Предприятием как объектом прав в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, в его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ), в частности ст. 268.1, установлены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, о которых мы и расскажем в настоящем разделе.
Итак, в состав предприятия как имущественного комплекса входят земельные участки, здания, сооружения; оборудование, инвентарь, сырье, продукция; права требования, долги; права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Предприятие в целом или его часть, согласно п. 2 ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
Правовые основы продажи предприятия установлены параграфом 8 «Продажа предприятия» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
По договору продажи предприятия продавец на основании ст. 559 ГК РФ обязан передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс. При этом не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами) права продавца, полученные им на основании лицензии на осуществление соответствующей деятельности.
Если договором купли-продажи предприятия не предусмотрено иное, то исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукцию, работы или услуги продавца, принадлежащие ему на основании лицензионных договоров, права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю.
Для договора купли-продажи предприятия предусмотрена обязательная письменная форма, то есть договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
Продаже предприятия предшествует проведение инвентаризации, ведь именно на основе полной инвентаризации предприятия в договоре продажи предприятия определяются состав и стоимость продаваемого предприятия, что установлено ст. 561 ГК РФ.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
До подписания договора стороны должны составить и рассмотреть следующие документы:
— акт инвентаризации;
— бухгалтерский баланс;
— заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
— перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Договор продажи предприятия считается заключенным с момента его государственной регистрации. Право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю, если иное не установлено договором продажи предприятия.
Статья 268.1 НК РФ, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия, была введена в НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» и вступила в силу с 1 января 2008 г.
Ожидалось, что в новую статью, разъясняющую особенности редко встречающейся операции, по мере накопления опыта налогообложения будут вноситься многочисленные изменения. Но, как показывает практика, с момента введения статьи в НК РФ изменения в нее не вносились.
В целях налогообложения прибыли доходом организации при покупке предприятия является величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки.
В общепринятом понимании чистые активы представляют собой разность между суммой активов компании и суммой ее обязательств.
Специалисты Минфина России в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/352 напомнили налогоплательщикам, что Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». В соответствии с п. 1 утвержденного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Иными словами, превышение стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки необходимо рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма скидки, получаемой при приобретении предприятия, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то величина получаемой скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
В целях налогообложения прибыли скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Расходом налогоплательщика в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов.
То есть расходом при приобретении предприятия будет величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов. Величина превышения рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
В соответствии с п. 2 ст. 268.1 НК РФ сумма уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Порядок учета в целях налогообложения прибыли суммы надбавки, уплачиваемой покупателем, определяется в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ. Согласно названному подпункту надбавка признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.
Основные же расходы покупателя на приобретение в составе предприятия активов и имущественных прав определяются по передаточному акту. Анализ ст. 268.1 НК РФ показывает, что НК РФ не установлено, как стоимость активов формируется в передаточном акте. Полагаем, что это может вызвать много вопросов и злоупотреблений из-за искусственной накрутки сумм активов и пассивов в передаточном акте, и надеемся, что специалистами контролирующих органов будут даны разъяснения по этому поводу.