Торговля в общепринятом понимании представляет собой отрасль хозяйства, экономики и вид экономической деятельности, объектом, полем действия которых является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставки, хранения товаров и их подготовка к продаже. Различают оптовую торговлю крупными партиями товаров для производственного потребления или их небольшим количеством, обслуживающую конечного потребителя.
В основе торговых отношений лежат гражданско-правовые основы по купле-продаже имущества, регулируемые гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации.
Мы расскажем об особенностях, которые следует учитывать при формировании расходов на реализацию налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.
Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В ст. 248 НК РФ приведена классификация доходов, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
К доходам от реализации, согласно ст. 249 НК РФ, относится, в частности, выручка от реализации товаров, причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.
Доходы, не являющиеся доходами от реализации, признаются внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержит ст. 251 НК РФ, причем перечень этот закрытый.
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, торговые организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, помня о ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Расходами, как вы знаете, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, что установлено абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Произведенные торговой организацией расходы, как, впрочем, и расходы организаций, осуществляющих другие виды деятельности, в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании ст. 253 НК РФ, делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Для признания доходов и расходов торговая организация может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов — метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
— по средней стоимости;
— по стоимости единицы товара.
По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 20-12/065293, оценка товаров осуществляется по выбору налогоплательщика одним из перечисленных методов, который закрепляется в учетной политике. Также в Письме отмечено, что применение для целей налогового учета метода оценки покупных товаров по средней стоимости следует осуществлять в разрезе однородной товарной номенклатуры.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям.
В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца.
На основании ст. 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Как отмечено в Письме Минфина России от 7 июня 2008 г. N 03-03-06/353, при налогообложении прибыли от реализации покупных товаров, которые были доукомплектованы дополнительными товарными единицами, могут применяться положения ст. 320 НК РФ. При этом указанный порядок подлежит применению в отношении каждой товарной единицы, включаемой в процессе предпродажной подготовки в состав реализуемого имущества.
Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
— стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
— суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Могут ли быть учтены при налогообложении расходы, связанные с доведением приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до продажного состояния, допустим, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 сказано, что если в учетной политике организации порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на доведение товаров до продажного состояния, то такие расходы могут быть учтены при реализации этих товаров.
Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).
В Письме УФНС России по г. Москве от 24 ноября 2006 г. N 20-12/104890 отмечено, что расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и принятию к учету товара грузополучателем — организацией оптовой торговли от грузоперевозчика (железной дороги).
В Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975 содержится ответ на вопрос о том, могут ли быть учтены в составе прямых транспортных расходов расходы организации-импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов. Порядок формирования стоимости приобретения товаров, с учетом расходов на транспортировку и экспедирование, определяется в учетной политике налогоплательщика.
Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. суммы выплачиваемых суточных не подлежат нормированию и учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме.
Статьей 320 НК РФ определен порядок расчета суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример. Учетной политикой организации установлено, что транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, учитываются в составе расходов на продажу.
Остаток транспортных расходов на 1 июня — 53 100 руб.
Транспортные расходы за июнь — 187 300 руб.
Реализовано товаров в июне на сумму 5 320 000 руб.
Стоимость нереализованных товаров на 1 июля — 1 470 000 руб.
Средний процент транспортных расходов составит:
(53 100 + 187 300) / (5 320 000 + 1 470 000) x 100% = 3,5405%.
Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, составит 188 330,66 руб. (5 320 000 руб. x 3,5405%).
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 52 045,35 руб. (1 470 000 руб. x 3,5405%).
В случае приобретения импортных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, подлежат уплате ввозные таможенные пошлины. В Письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335 отмечено, что уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены торговой организацией в стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.