Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. На данное обстоятельство было обращено внимание еще в Определении КС РФ от 21.12.1998 N 190-О: «Налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона».
Действительно, обязательства налогоплательщиков следуют из налогового законодательства, а не из договора. Тем не менее налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, т.е. непосредственным образом зависят от предмета договора и его условий. На данное обстоятельство указал КС РФ в Определении от 02.11.2006 N 444-О: налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств, а именно от основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 по делу N А42-9860/2005, от 29.09.2008 по делу N А05-1750/2008 и от 22.12.2008 по делу N А05-4763/2008 указано: для целей налогообложения «принимаются во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции по реализации услуг».
Экспорт работ (услуг): договор перевозки
или договор фрахтования?
Выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагается НДС по налоговой ставке 0% (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ — пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на эту территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Таким образом, нулевая налоговая ставка НДС применяется к договорам перевозки, но не к договорам аренды транспортных средств, поскольку такая разновидность сделок не поименована в процитированной выше статье НК РФ.
Однако в хозяйственной деятельности достаточно часто один и тот же результат может быть достигнут различными способами.
Например, экспортируемый товар может быть вывезен на основании:
— договора перевозки;
— договора фрахтования (на зафрахтованном судне).
В первом случае перевозчиком применяется налоговая ставка 0%, а во втором судовладелец обязан использовать налоговую ставку 18%, поскольку указанные отношения регулируются различными правовыми актами.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать управомоченному на его получение груза лицу (получателю), а отправитель — уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Статьей 198 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ предусмотрено, что по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов его экипажа в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или иных целей торгового мореплавания. В тайм-чартере должны быть указаны наименования сторон, название судна, его технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и др.), район плавания, цель фрахтования, время, место передачи и возврата судна, ставка фрахта, срок действия тайм-чартера (ст. 200 Кодекса торгового мореплавания).
В ст. 115 Кодекса приведено общее определение договора морской перевозки груза. По этому договору перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал (или передаст) отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному лицу (получателю). Отправитель или фрахтователь должен уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт). Перевозчиком является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза с отправителем или фрахтователем или от имени которого заключен такой договор.
Таким образом, от разновидности гражданско-правового договора непосредственным образом зависят налоговые последствия в виде налоговой ставки НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой.
Например, Постановлением ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу N А55-8150/2005 была признана правомерной переквалификация налоговым органом договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время). Основанием для такого решения послужили следующие обстоятельства:
— указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости;
— в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона — перевозчик;
— с отправителями грузов договоры перевозки не заключались;
— название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика.
В результате переквалификации сделки организации был доначислен НДС, подлежащий уплате в бюджет (исходя из ставки 18% вместо нулевой ставки).
Следует иметь в виду: в подобных случаях суды тщательно анализируют условия договора (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 23.10.2007 N 1238/07, от 04.07.2006 N 2313/06, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-16353/2004, от 23.04.2007 N А56-15268/2006, от 21.03.2007 N А56-38380/2004, от 17.08.2004 N А56-50958/03, Поволжского округа от 26.07.2007 N А55-2821/2005-43, от 14.06.2007 N А55-18095/2005, от 10.05.2007 N А55-4372/2006-51, от 25.01.2007 N А55-35000/2005).
В Определении ВАС РФ от 14.03.2008 N 412/08 констатируется: договор фрахтования судна на время относится не к договорам перевозки, а к договорам аренды. В установленном п. 1 ст. 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, услуги по сдаче имущества в аренду не содержатся.
Таким образом, от формулировок договора непосредственным образом зависят налоговые последствия.
На практике часто возникают налоговые споры по переквалификации сделок с применением к ним соответствующих налоговых последствий.
Переквалификация посреднической сделки в сделку купли-продажи позволяет налоговым органам доначислить НДС, поскольку у посредника налоговая база формируется исходя из суммы вознаграждения (ст. 156 НК РФ), а у продавца — исходя из продажной цены товаров (ст. 154 НК РФ) (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7460/2007(39394-А46-14), Северо-Западного округа от 21.12.2006 N А42-15005/04-28).
В иных случаях налогоплательщику, наоборот, приходится отбиваться от переквалификации договора поставки в агентский договор (см. Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2005 N КА-А40/10637-05). Тем самым налоговые органы пытались доказать неправомерность принятия к вычету входного НДС по приобретенным товарам: право на вычет имеет только покупатель — собственник этих товаров, но никак не агент.
Для налогоплательщика-упрощенца переквалификация договоров комиссии в договоры поставки может привести к превышению максимально установленного размера выручки и, как следствие, к утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (УСН). Правда, спор, рассматриваемый ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.01.2006 N Ф04-9745/2005(18856-А46-19), закончился в пользу налогоплательщика.
А вот в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2005 N Ф09-3056/05-С7 агентские договоры все-таки переквалифицированы в договоры купли-продажи. При этом суд дал оценку действиям налогоплательщика: «Неправильная правовая квалификация данных договоров обществом как агентом направлена на незаконное уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов».
При заключении любого гражданско-правового договора следует сразу же подумать и о его защите от возможной переквалификации.
В ходе проводимых проверок налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию заключенных налогоплательщиком сделок и применить к ним соответствующие налоговые последствия (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»).
При этом не требуется обязательное предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной.
Налоговые последствия переквалификации сделок (деятельности) налогоплательщика состоят в том, что налоговый орган исчисляет налоги, основываясь на реальных отношениях сторон сделки и фактически осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Суммы доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов) могут быть взысканы с налогоплательщика в судебном порядке (п. п. 3 и 8 ст. 45 НК РФ).
Признание процентов по долговым обязательствам
Взаимозависимость условий договора и налоговых последствий может быть проанализирована только на примере конкретных сделок (впоследствии мы их рассмотрим). Сейчас же поговорим о следующем. Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль.
Если договор займа (кредитный договор) не предусматривает возможность изменения процентной ставки в течение всего срока действия договора, то для целей налогообложения проценты будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения займа (кредита). В ином случае проценты будут нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату признания расходов. При методе начисления указанные расходы признаются на конец соответствующего отчетного периода, а в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода — на дату прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Определимся с терминологией
Прежде чем переходить к анализу зависимости порядка налогообложения от условий договора, отметим один весьма важный принцип.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Например, понятие «реализация» для целей налогообложения используется в значении, определенном ст. 39 НК РФ. Другой пример. В тексте НК РФ встречается термин «реклама». Однако его содержание Кодекс не раскрывает. Следовательно, в целях налогообложения этот термин должен пониматься в значении, определенном ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе»: информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Если же в тексте НК РФ упоминается понятие, определения которого нет в какой-либо отрасли права, суды при его толковании могут применять иные нормативные и даже ненормативные акты. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.12.2004 N А56-16412/04 указано: термин «технологическое оборудование» предполагает наличие какого-либо технологического процесса, где это оборудование могло бы использоваться. Например, ввезенная налогоплательщиком на таможенную территорию Российской Федерации круглошпангоутная двухмоторная яхта предназначена для оказания туристических услуг, а не обслуживания технологического процесса. Поэтому она не подпадает под действие нормы пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, предусматривающей освобождение от НДС технологического оборудования, ввозимого в качестве вклада в уставный капитал организации.
Таким образом, анализируя любую ситуацию, следует сначала определиться с используемыми в тексте НК РФ терминами.
Санкции за нарушение условий договора
При исчислении налога на прибыль в составе внереализационных учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся им суммы штрафных санкций в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора размер санкций не установлен, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанность по начислению соответствующих доходов. При взыскании долга в судебном порядке налогоплательщик обязан начислить внереализационный доход на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).
При этом согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ указанные доходы считаются полученными:
— либо на дату признания должником;
— либо на дату вступления в законную силу решения суда.
Если со штрафными санкциями, присужденными судом, все более-менее ясно, то с толкованием признания должником штрафных санкций возникают проблемы. Налоговые органы иногда путают термины «признание» (п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и «отражение» (ст. 317 НК РФ).
Однако арбитражные суды все расставляют по своим местам:
— довод инспекции о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, является необоснованным, поскольку инспекция не представила доказательства фактического признания должником размера неустойки (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05);
— по мнению налогового органа, поскольку покупатели подписали договоры, содержащие условие об ответственности за просрочку, указанный факт свидетельствует о признании ими штрафных санкций. Однако арбитражный суд указал, что доказательств признания покупателями начисленных пеней либо судебных актов налоговый орган не представил. Подписание договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2004 N А55-933/2004-11);
— кассационная коллегия отклонила следующий довод налогового органа: моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-273/2007);
— неправомерной является ссылка налогового органа на ст. 317 НК РФ в обоснование того, что штрафные санкции следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26)).
Таким образом, для признания в качестве дохода штрафных санкций по гражданско-правовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора; необходим также документ, подтверждающий согласие должника с наличием у него долга и его размером (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст договора, содержащий условие о размере неустойки и условиях ее возникновения, сам по себе не является фактом признания должником долга. Размер неустойки может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19).
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005, от 22.06.2007 N А56-28963/2006, от 25.08.2004 N А56-33979/03, Уральского округа от 08.08.2006 N Ф09-6969/06-С7, от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, Центрального округа от 13.12.2007 N А35-7333/06-С21, от 02.05.2006 N А64-5520/04-13, от 15.04.2005 N А64-5748/04-11.
Итак, из комплексного анализа п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ следует, что:
— штрафные санкции включаются в доходы на дату их признания должником;
— размер дохода зависит от условий договора.
Письменная форма договора
Согласно ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться:
— сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
— сделки граждан между собой на сумму, не менее чем в 10 раз превышающую МРОТ, а в случаях, прямо предусмотренных законом, — независимо от суммы сделки.
Исключение составляют сделки, требующие нотариального удостоверения.
В соответствии со ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.
Разовая сделка купли-продажи без письменного договора была названа судом внедоговорной сделкой купли-продажи (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2002 N КГ-А40/1729-02).
Вместе с тем отсутствие письменной формы договора во многих случаях может повлечь за собой весьма негативные налоговые последствия.
С точки зрения ГК РФ при отсутствии договора в письменной форме фактические договорные отношения могут быть признаны судами на основании документов, в которых сторонами согласованы существенные условия договора (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2007 N А56-10008/2006, Восточно-Сибирского округа от 24.08.2006 N А33-3712/06-Ф02-4202/06-С2), или двусторонних документов со ссылкой на спорный договор (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2005 N А79-3148/2005, Центрального округа от 03.07.2006 N А14-18104-2005/540/9, Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-10707/06-С3).
При этом следует иметь в виду: письменная форма договора — не обязательно единый документ под названием «договор». Это может быть и набор документов, и даже переписка между сторонами, в процессе которой стороны пришли к соглашению по существенным условиям договора.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.10.2001 N Ф08-3551/2001 отметил: «Отсутствие составленного в виде единого документа договора с учебным учреждением не является достаточным основанием для вывода о неправомерности включения расходов по повышению квалификации и переподготовки кадров в себестоимость».
ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2007 N КА-А40/4906-07 пришел к аналогичному выводу: несмотря на то что «договор в виде единого бумажного документа, подписанного сторонами, не составлялся, представленные к проверке документы (счет и платежное поручение) подтверждают не только факт оказания и оплаты образовательных услуг, но и заключение соответствующего прямого договора между иностранной образовательной организацией и российским налогоплательщиком».
Тем не менее в отсутствие письменного договора участники хозяйственных отношений обречены на споры по доказыванию существования между ними договорных отношений, которые может разрешить только суд.
Пример. Переданное организации посредством факсимильной связи письмо-заказ достаточно определенно выражает намерения лиц, высказавших предложение заключить договор. Направление указанного документа является офертой со стороны иностранного покупателя. Направление организацией счета, содержащего все существенные условия договора поставки, оценено судами как принятие предложения заключить договор. Тот факт, что нет единого текста контракта, подписанного обеими сторонами, при названных обстоятельствах не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между организацией и иностранным покупателем, препятствующим применению ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 по делу N А56-24767/2005).
На основании телефонной заявки был выставлен счет на оплату оборудования. В этом счете, содержащем существенные условия договора поставки, также было указано: его оплата означает согласие с условиями поставки товара (Постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2008 N Ф10-3214/08 по делу N А08-8948/06-10-15).
Счет, предъявленный к оплате, содержит все существенные условия договора (Постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3769/08-С5, от 22.08.2007 N Ф09-6744/07-С5, Северо-Западного округа от 26.05.2006 N А13-7554/2005-02, Московского округа от 28.08.2006 N КА-А40/8006-06, Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 1518/08).
Счета-фактуры содержат все существенные условия договора купли-продажи, в связи с чем их следует расценивать как разовые сделки купли-продажи (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2006 N Ф08-4262/2006, Поволжского округа от 18.08.2005 N А72-11387/04-20/597, Западно-Сибирского округа от 01.07.2003 N Ф04/2987-991/А45-2003, Восточно-Сибирского округа от 11.05.2005 N А74-62/03-К1-Ф02-2014/05-С2, А74-62/03-К1-Ф02-2017/05-С2 и от 11.04.2002 N А33-13067/01-С1-Ф02-283/02-С2, Волго-Вятского округа от 20.12.2004 N А11-2104/2004-К1-3/76).
Выставленные ответчиком счета-фактуры (оферта) содержат все существенные условия договора и оплачены (акцептованы) истцом в полном размере без возражений. Это свидетельствует о том, что между сторонами был заключен договор на оплату электроэнергии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2001 N А56-13353/00).
Наличие в накладных и счетах предмета договора, а также существенных условий договора (наименование товара, количество, цена) дает основание считать состоявшуюся передачу товара разовыми сделками купли-продажи и применять к отношениям сторон соответствующие нормы ГК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2006 N А29-4997/2005-4э).
Предъявление к оплате счета-фактуры не является офертой, поскольку этот документ не содержит существенных условий договора. Соответственно, оплата счета-фактуры не свидетельствует о согласии плательщика с предложенной ценой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2003 N А82-30/02-Г/12).
ВАС РФ в Определении от 03.10.2008 N 12713/08 расценил в качестве оферты смету на проведение работ, на основании которой был выставлен счет-фактура.
Таким образом, во избежание конфликтов (как между сторонами договора, так и между налогоплательщиками и налоговыми органами) все гражданско-правовые сделки необходимо оформлять в письменной форме с четко обозначенными намерениями сторон. При этом в самом тексте договора и в сопутствующих заключению договора обстоятельствах должна прослеживаться определенная логика. Например, арбитражный суд отказал организации в вычете входного НДС на том основании, что ее представитель не смог внятно объяснить суду, как генеральный директор в один день подписал два договора, один из которых был заключен в Новосибирске, а другой — в Москве (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-2025/2006(21208-А45-34)).
Тем не менее из-за разницы часовых поясов в три часа вполне возможно утром подписать договор в Новосибирске, а затем, вылетев дневным рейсом в Москву, уже во второй половине дня подписать договор в Москве. Для подтверждения этого обстоятельства необходимо было представить в суд как минимум билет на соответствующий рейс.
Получение экспортной выручки от третьего лица
Статья 313 ГК РФ допускает возможность исполнения обязательств третьим лицом. Но абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ требует от экспортера для обоснования нулевой ставки НДС иметь в наличии договор поручения по оплате за товар, заключенный между иностранным покупателем и лицом, осуществившим платеж (третьим лицом).
Итак, возможность поступления оплаты от третьего лица нельзя предусмотреть письмом, актом, протоколом или отразить непосредственно в тексте договора.
До того момента, как ст. 165 НК РФ была дополнена нормой об обязательном наличии у экспортера договора поручения (до 1 января 2006 г.), арбитражные суды исходили из того, что ст. 313 ГК РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо, даже непосредственно в самом экспортном контракте (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-17900/03, Уральского округа от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК, Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-2674/2005(10897-А67-23), Поволжского округа от 11.10.2007 N А65-29235/2006).
Применительно к действующей ныне редакции ст. 165 НК РФ ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.12.2006 N А33-5989/06-Ф02-6714/06-С1 констатирует: распорядительные письма третьим лицам на перечисление денежных средств в соответствии с внешнеторговыми контрактами не могут быть расценены в качестве договоров поручения. Суд отметил, что сами по себе распоряжения покупателей на перечисление третьими лицами денежных средств на счет продавца не свидетельствуют о наличии между покупателями и третьими лицами отношений представительства. К тому же, поскольку спорными являются отношения, сложившиеся в области налогообложения, применению подлежит прежде всего НК РФ, не предусматривающий подобный вариант взаиморасчетов при решении вопроса о применении нулевой ставки НДС.
Однако даже при наличии договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платеж, налогоплательщик не застрахован от абсурдных требований со стороны налоговиков. Приведем пример, когда налогоплательщику пришлось оспаривать претензию, высказанную налоговым органом, что договор поручения, заключенный между двумя организациями — резидентами Азербайджанской Республики, не соответствует требованиям ГК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А65-5564/07). Жаль, что арбитражный суд лишен права вынести частное определение в адрес налоговиков по устранению пробелов в современной географии и геополитике!
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.09.2007 N А43-3241/2007-30-46 пришел к выводу, что договор поручения не требуется, если валютная выручка поступила на счет агента.
ВАС РФ в Определении от 14.10.2008 N 4588/08 указал следующее. В соответствии с абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить, чтобы отношения между контрагентом и третьим лицом, которые находятся вне контроля налогоплательщика, были оформлены исключительно договором поручения и чтобы указанный договор, стороной которого налогоплательщик не является, был ему предоставлен. Указанное требование расценивается судом как возложение на налогоплательщика дополнительного бремени и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности. Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное Определение 20 января 2009 г., обратился с запросом в КС РФ о проверке конституционности этой нормы.
Таким образом, если исходить из буквального толкования ст. 165 НК РФ, при поступлении экспортной выручки не от иностранного покупателя, а от третьего лица, экспортер имеет право на применение нулевой ставки НДС только при наличии договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платеж. Если подобный договор, заключенный в письменной форме (как единый документ, подписанный сторонами), не будет представлен налоговому органу в комплекте документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, экспортер вынужден будет уплатить в бюджет сумму НДС по ставке в 18% (п. 9 ст. 165).
Причем сделать это он должен не за счет уменьшения выручки, а за счет собственных средств (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 по делу N А57-12586/03-26).