Зрелов А.П. «Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 году» Предмет «Налоги»
Глава 6 Особенности получения имущественного налогового вычета при строительстве или приобретении отдельных объектов жилой недвижимости
Получение имущественного налогового вычета
при строительстве жилого дома
Нормативные предписания ст. 220 Налогового кодекса в сочетании с иными нормами действующего законодательства позволяют сделать вывод, что правом на получение имущественного налогового вычета обладает только налогоплательщик, несущий расходы по строительству нового жилого дома.
Жилым домом, согласно п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ, признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.
Действующее законодательство (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ) разделяет понятия строительства и реконструкции.
Реконструкция — изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее — этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).
Строительство — создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства) (п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).
Несение расходов, не имеющих целью строительство нового объекта жилой недвижимости, права на получение вычета по данному основанию не дает. Соответственно, не будут считаться достаточным основанием для получения вычета строительные расходы налогоплательщика, направленные на увеличение полезной площади объекта, его модернизацию или реконструкцию. По этой причине реконструкция жилого дома не может быть приравнена к строительству. Нет оснований считать реконструкцию дома способом отделки находящихся в нем квартир <1>. Это дает налоговым органам основание для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета лицам, производившим реконструкцию жилых домов.
———————————
<1> Письмо ФНС России от 18.04.2006 N 04-2-02/301@.
Однако в случае, если в результате реконструкции объекта нежилой недвижимости этот объект был переведен в разряд жилищного фонда (а значит, появился новый жилой объект), его собственник или приобретатель получит право на вычет.
Состав расходов, на которые распространяется вычет. В фактические расходы на новое строительство жилого дома или доли (долей) в нем согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут также включаться расходы:
— на разработку проектно-сметной документации;
— на приобретение строительных и отделочных материалов;
— связанные с работами или услугами по строительству и отделке;
— на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
В вопросе признания состава понесенных расходов налоговые органы нередко занимают и достаточно странные позиции, не имеющие прямого подтверждения их правомерности в нормах действующего законодательства.
Так, к примеру, согласно одному из писем УМНС России (по Волгоградской области от 26.03.2004 <2>) при осуществлении физическим лицом индивидуального строительства жилого объекта учитываются только расходы, произведенные начиная с даты разрешения на строительство, выданного органами местной администрации.
———————————
<2> Письмо Управления МНС России по Волгоградской области от 26.03.2004 N 12-15/01038 «О порядке применения налоговых вычетов и заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц».
Согласно информации, распространенной УФНС России по Ярославской области (от 19.04.2007), расходы на приобретение строительных материалов, произведенные до получения разрешения на строительство, могут быть заявлены в составе имущественного вычета в случае, если строительство дома осуществляется на приобретенном ранее земельном участке.
В свою очередь, в Разъяснениях УФНС России по Республике Татарстан от 05.08.2005 <1> было указано, что могут быть приняты только те расходы, если они понесены до момента регистрации права собственности на дом. Если право собственности на дом оформлено, а налогоплательщик до этого времени, к примеру, не успел расплатиться с рабочими-строителями, то включить эти затраты в общую сумму для получения имущественного вычета будет уже нельзя.
———————————
<1> Разъяснения УФНС России по РТ от 05.08.2005 «Как вернуть налог на доходы. Все об имущественном вычете при строительстве или покупке жилья» // Налоговые известия. 2005. 5 авг. N 15.
Правомерность подобных разъяснений, на наш взгляд, может быть оспорена.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
НК РФ не предусматривает права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по расходам на объект незавершенного строительства. Соответственно, до момента, пока свидетельство о праве собственности на жилой дом не получено, физическое лицо не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по данному основанию <2>.
———————————
<2> Письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296; УФНС России по г. Москве от 29.12.2005 N 28-10/97282.
Получение имущественного налогового вычета
при приобретении жилого дома
Состав расходов, на которые распространяется вычет. В фактические расходы на приобретение жилого дома или доли (долей) в нем согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут включаться расходы на приобретение жилого дома <1>, в том числе не оконченного строительством.
———————————
<1> Определение понятия «жилой дом» см. в разделе «Получение имущественного налогового вычета при строительстве жилого дома» или в п. 2 ст. 16 ЖК РФ.
Возможность принятия к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома возможно только в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенного строительством жилого дома без отделки или доли (долей) в нем (см. соответствующий раздел книги).
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
В случае заключения договора купли-продажи жилого дома (долей в нем) вместе с иными объектами недвижимости (земельным участком, надворными постройками) в договоре купли-продажи участниками сделки должна быть не только указана цена продаваемой недвижимости, но и выделена отдельно стоимость жилого дома или доли (долей) в нем.
Стоимость жилого дома должна быть выделена в договоре, в том числе и в случае, если приобретенные хозяйственные постройки (сарай, гараж и т.п.) образуют с жилым домом единое строение.
Если этого не было сделано в договоре купли-продажи, стоимость приобретенного жилого дома может быть определена в дополнительном соглашении между сторонами договора купли-продажи о выделении стоимости жилого дома или доли (долей) в нем из общей стоимости договора купли-продажи недвижимости. Такое соглашение может быть оформлено в простой письменной форме <2>.
———————————
<2> Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 04.07.2006 N 07-13-1/0149-ЗГ.
Оформление соглашения является не только наиболее простым, но и фактически единственным выходом из сложившейся ситуации, так как достаточно часто представители налоговых органов придерживаются позиции, что в целях получения имущественного налогового вычета недопустимо определять стоимость жилого дома на основании справки органов БТИ о процентном соотношении инвентаризационной стоимости жилого дома и надворных построек либо на основании справки агентства недвижимости о рыночной стоимости жилого дома <1>.
———————————
<1> См., напр.: Разъяснения Управления ФНС России по Красноярскому краю от 01.09.2006 // Налоговые вести. 2006. 1 сент. N 17; Разъяснения Управления ФНС России по Амурской области от 01.10.2005; Информация ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа от 10.06.2005 // Берег. 10 июня. N 23.
Пример. На территории садоводческого общества куплен земельный участок. В договоре купли-продажи указано: «земельный участок с находящимися постройками, в т.ч. садовый домик». Стоимость построек отдельно не указана. Дом был не достроен, не сдан в эксплуатацию. В связи с этим собственники получили только свидетельство на право собственности на землю.
После покупки собственники достроили дом и в перспективе намерены оформить право собственности на недвижимость и сдавать дом в эксплуатацию.
Однако, даже если в первоначальный договор купли-продажи будут внесены изменения (путем оформления дополнительных соглашений) и в нем будет указана стоимость недостроенного дома и то, что он обозначен как жилой, это будет иметь смысл только после получения отдельного свидетельства о праве собственности на недострой.
В любом случае расходы на покупку земельного участка со строениями в садоводческом обществе не могут быть признаны основанием для получения имущественного вычета. У собственников есть перспектива получить вычет в отношении расходов на строительство и ввод дома в эксплуатацию. Для этого в свидетельстве о праве собственности на построенный дом вместе с наименованием объекта права должно быть указано его назначение — «жилой дом» или «жилое здание». В случае если в свидетельстве будет указано иное (например, указано, что дом является дачным, летним, садовым и т.п.), то это не даст налогоплательщику права претендовать на получение вычета в размере документально подтвержденных расходов на достройку купленного (в составе садового участка) дома.
Получение имущественного налогового вычета при приобретении
не оконченного строительством жилого дома
При приобретении не оконченного строительством жилого дома Налоговый кодекс предоставляет более широкий перечень расходов, которые могут быть включены в сумму налогового вычета.
В фактические расходы согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут включаться расходы:
— на приобретение жилого дома, не оконченного строительством;
— связанные с работами или услугами по достройке дома, не оконченного строительством, и отделке;
— на приобретение строительных и отделочных материалов;
— на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенного строительством (не оконченного строительством) жилого дома без отделки или доли (долей) в нем. Указанное обстоятельство может быть подтверждено и в акте приема-передачи объекта. Если такого указания нет, то к вычету будет принята только сумма по договору купли-продажи дома <1>.
———————————
<1> Письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, от 27.03.2003 N 04-04-06/52.
Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам, в частности на основании приходных ордеров.
Расходы на достройку или на отделку налогоплательщик вправе принять к вычету и после даты получения свидетельства о регистрации права собственности.
В свою очередь, не основанным на нормах закона следует признать мнение, что налогоплательщик при приобретении не законченного строительством жилого дома не имеет права на имущественный налоговый вычет, пока не осуществит достройку дома и не получит свидетельство о праве собственности на дом. Таких условий пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит <1>.
———————————
<1> Постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-11049/07-С2 по делу N А60-26007/07, от 28.02.2007 N Ф09-921/07-С2 по делу N А50-15631/06; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП-6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.
Под объектами незавершенного (неоконченного) строительства в российском законодательстве понимаются объекты, строительство которых не завершено (см., напр., п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса). Более подробного определения этого понятия действующее законодательство не содержит.
Очевидно, что в случае использования понятия «объект, не оконченный строительством» речь идет об объекте, находящемся на завершающих стадиях строительства, когда уже выполнена основная часть работ по строительству объекта. При этом такой объект не должен соответствовать критериям, необходимым для признания его объектом, законченным строительством.
К примеру, в соответствии с утвержденными Постановлением Правительства Москвы от 11.07.2000 N 530 Московскими городскими строительными нормами «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения (МГСН 8.01-00)» законченный строительством объект — это комплекс зданий и сооружений, отдельное здание и сооружение или его автономная часть в составе, допускающем возможность ее самостоятельной эксплуатации, на котором выполнены и приняты в соответствии с требованиями проекта и нормативных документов все предусмотренные договором подряда строительно-монтажные работы.
Законченный строительством объект предъявляется подрядчиком к приемке заказчику в составе и в объеме, предусмотренных утвержденным в установленном порядке проектом и договором подряда (контракта). Предъявляемый к приемке в эксплуатацию объект должен соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации, утвержденной градостроительной и проектной документации, требованиям строительных, санитарных, экологических и других норм. Соответствие законченного строительством объекта утвержденному проекту и требованиям нормативных документов подтверждается также первичными документами о соответствии, состав которых определяется строительными нормами и правилами в установленном порядке и проектом (акты промежуточной приемки ответственных конструкций, акты освидетельствования скрытых работ, акты испытаний, документы лабораторного контроля, сертификаты, исполнительные геодезические съемки, журналы работ).
Для предоставления имущественного налогового вычета налогоплательщику необходимо представить в том числе копии договора, на основании которого приобретен не завершенный строительством жилой дом.
Технический паспорт на жилой дом не является документом, служащим основанием для предоставления имущественного налогового вычета <1>.
———————————
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2008 N 28-10/015435@.
Получение имущественного налогового вычета
при приобретении квартиры
Квартирой, согласно п. 3 ст. 16 Жилищного кодекса Российской Федерации, признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении.
При оформлении документов на получение имущественного налогового вычета по данному основанию налогоплательщику следует помнить, что, даже если его расходы по приобретению квартиры окажутся меньше установленного лимита вычета (2 млн руб.), в дальнейшем он не сможет претендовать на получение сэкономленной разницы. В случае если в течение одного налогового периода налогоплательщик приобретает два объекта недвижимости, дающие право на вычет (например, две квартиры), он сможет получить вычет только по одной из них, даже если фактические расходы по их приобретению не превысили установленный лимит вычета <1>.
———————————
<1> Письмо ФНС России от 18.04.2006 N 04-2-02/301@.
Пример. Налогоплательщик в один и тот же день приобрел по договорам купли-продажи две квартиры. В этом же году налогоплательщик произвел реконструкцию указанных квартир (объединение в одну). Так как реконструкция объектов недвижимости не перечислена в Налоговом кодексе в составе оснований, дающих право на вычет, налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в части расходов на приобретение по договорам купли-продажи только одной из квартир по своему усмотрению при условии подтверждения фактически произведенных расходов на их приобретение.
Налогоплательщику следует помнить, что сам факт его проживания в квартире не является безусловным свидетельством его права собственности на нее.
Пример. Гражданин Российской Федерации вступил в потребительский кооператив с целью приобретения квартиры. После внесения первоначального взноса согласно акту приема-передачи квартиры в пользование кооператив предоставил ему и его семье право проживать в приобретаемой квартире.
Вместе с тем из составленных между гражданином и руководством кооператива предварительного договора, акта приема-передачи квартиры в пользование и договора паенакопления следует, что квартира находится в собственности потребительского кооператива до момента полного внесения соответствующего пая (т.е. до полной оплаты стоимости квартиры).
До полного внесения пая гражданин не имеет права претендовать на получение имущественного налогового вычета (в том числе в части фактически понесенных расходов по частичной оплате пая), так как находящаяся в собственности квартира кооперативом в налоговом периоде не отчуждалась и налогоплательщиком, соответственно, не приобреталась.
Состав расходов, на которые распространяется вычет. По общему правилу, установленному в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, к вычету принимаются фактические расходы налогоплательщика на приобретение квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме. В случае приобретения квартиры, не оконченной строительством, налогоплательщик имеет право претендовать на получение вычета по более широкому составу понесенных расходов.
При этом в любом случае затраты на ремонт квартиры к уменьшению налогооблагаемой базы не принимаются <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 27.03.2003 N 04-04-06/52.
Состав расходов при приобретении квартиры, не оконченной строительством. В случае приобретения квартиры, не оконченной строительством, фактическими расходами, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, признаются затраты налогоплательщика:
— на приобретение квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме;
— на приобретение отделочных материалов;
— на работы, связанные с отделкой квартиры.
Принятие к вычету расходов на отделку приобретенной квартиры возможно только в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано именно приобретение квартиры (прав на квартиру) без отделки.
Известны реальные случаи <2>, когда представители налоговых органов отказывали в предоставлении имущественного налогового вычета в сумме расходов по приобретению недостающих санитарно-технического оборудования, ванны, электроплиты. Свое решение они обосновали тем, что в договоре о приобретении указано, что квартира передана «с черновой отделкой». Кроме того, поскольку в составе расходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, расходы, связанные с приобретением санитарно-технического и иного оборудования, не поименованы, то имущественный налоговый вычет на сумму расходов по их приобретению предоставлен быть не может.
———————————
<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-04-05-01/139.
Расходы на достройку или на отделку налогоплательщик вправе принять к вычету и после даты получения свидетельства о регистрации права собственности.
Принятие к вычету расходов на отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенной (не оконченной) строительством квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в ней. Указанное обстоятельство может быть подтверждено и в акте приема-передачи объекта.
Следует также учесть, что, например, в соответствии с Московскими городскими строительными нормами (МГСН 8.01-00) договором подряда (контрактом) может быть предусмотрено, что в квартирах и помещениях, предназначенных для коммерческой реализации, отдельные виды работ могут проводиться будущими владельцами (собственниками) уже после приемки объекта заказчиком (Перечень таких работ указан в Приложении 3) <1>. Соответственно, невыполнение этих работ на момент приемки не является основанием для признания объекта незаконченным строительством.
———————————
<1> Однако это правило не распространяется на объекты муниципального, переселенческого (по программе комплексной реконструкции районов пятиэтажной застройки и ветхого жилищного фонда) жилья и муниципальной доли квартир в домах смешанного назначения, которые должны вводиться в эксплуатацию с полной готовностью под заселение.
Пример. В договоре на строительство квартиры в жилом доме в г. Москве было указано, что объект сдается без проведения отделочных работ. После передачи квартиры налогоплательщик понес дополнительные расходы, обусловленные необходимостью замены окон, установки теплых полов и дополнительной шумоизоляции стен.
Указанные виды работы предусмотрены в Приложении В «Перечень работ по доведению до полной готовности квартир и помещений, подлежащих коммерческой реализации» к МГСН 8.01-00, следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы являются затратами по улучшению жилища и не подпадают под действие положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет по таким расходам получен быть не может.
По мнению представителей налоговых органов <1>, к вычету могут быть приняты только расходы по материалам, приобретенным до получения свидетельства о государственной регистрации права. Это касается как материалов отделки, так и дополнительного оборудования (например, сантехники). Материалы и оборудование, приобретенные после получения свидетельства о государственной регистрации права, по мнению налоговых органов, должны расцениваться как ремонт недвижимого имущества и затраченные на эти цели денежные средства не могут быть приняты к зачету при получении имущественного налогового вычета.
———————————
<1> Письма Управления ФНС по Ленинградской области от 28.06.2005 N 07-06-1/06290@, от 17.03.2005 N 07-13-1/0053-ЗГ; Разъяснения УФНС России по Республике Татарстан от 05.08.2005 «Как вернуть налог на доходы. Все об имущественном вычете при строительстве или покупке жилья» // Налоговые известия. 2005. 5 авг. N 15.
Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам, в частности на основании приходных ордеров.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:
— договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме;
— акт о передаче квартиры, доли (долей) в ней налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру либо долю (доли) в ней.
Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен не только на основании договора о приобретении квартиры, но и на основании иных документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на квартиру <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296.
Пример. Гражданин РФ в 2007 г. приобрел квартиру через жилищно-строительный кооператив. Договор купли-продажи оформлен не был.
Согласно п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ член жилищного кооператива, имеющий право на паенакопления, приобретает право собственности на квартиру, предоставленное ему кооперативом, только в случае, когда паевой взнос за квартиру полностью внесен.
После полного внесения паевого взноса член жилищного кооператива получает в правлении жилищного кооператива справку о полной выплате пая и, соответственно, приобретает право собственности на помещение.
Таким образом, имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры через жилищный кооператив налогоплательщик вправе получить на основании письменного заявления, а также представления платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, и справки жилищного кооператива о полной выплате паевого взноса.
Форма указанной справки не установлена законодательно, однако, поскольку указанная справка, по сути, является правоустанавливающим документом, она должна содержать следующие сведения: номер и дату протокола общего собрания о приеме в члены кооператива, информацию о полной выплате паевого взноса, а также иметь надлежащие подписи председателя, казначея и быть заверена печатью кооператива.
В качестве документа, подтверждающего право собственности на приобретенную квартиру, налогоплательщик может представить в налоговый орган свидетельство о государственной регистрации права на соответствующее недвижимое имущество и сделок с ним <2>.
———————————
<2> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 03.06.2004 N 11-10/37034.
Начиная с 2005 г. налогоплательщики вправе воспользоваться вычетом до получения свидетельства о праве собственности на квартиру. В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. После подписания указанного передаточного акта налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о получении имущественного налогового вычета <1>.
———————————
<1> Письма Минфина России от 25.12.2007 N 03-04-05-01/428, от 23.06.2005 N 03-05-01-05/102.
Теперь Налоговый кодекс РФ не требует от налогоплательщиков представлять одновременно и акт приема-передачи квартиры в собственность, и документы, подтверждающие право собственности на квартиру (т.е. свидетельство о государственной регистрации права собственности). Достаточно любого из этих документов <2>.
———————————
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 23.08.2005 N 28-10/59580.
Отметим, что достаточно часто покупка квартиры в строящемся доме оформляется инвестиционным договором, согласно которому будущий владелец является соинвестором. Пока дом не будет сдан, строительная фирма не будет оформлять акт передачи. А налогоплательщик до этого момента, соответственно, не получит документальных оснований для получения вычета.
Акт передачи квартиры во временное пользование по договору коммерческого найма, составляемый до возникновения у налогоплательщика оснований для совершения регистрационных действий по передаче квартиры в собственность, не является документом, на основании которого налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет <3>. По предварительному договору купли-продажи квартиры недвижимость не передается налогоплательщику в собственность, он только инвестирует строительство квартиры.
———————————
<3> Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-04-06-01/138.