По строке 090 «Прочие доходы» отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-1 «Прочие доходы»:
1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, оформляемые бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислена арендная плата
К-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС», — начислен НДС от суммы арендной платы;
2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора, оформляемые бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислены лицензионные платежи (роялти).
Отметим, что с 1 января 2008 г. реализация прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора на территории России не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;
3) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76, с/с «Расчеты по совместной деятельности»
К-т сч. 91-1 — начислена прибыль от участия в совместной деятельности.
Помимо прибыли, полученной (подлежащей к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), аналогично отражают также разницу между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03);
4) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:
Д-т сч. 62
К-т сч. 91-1 — начислена выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, МПЗ и прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);
Д-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС», — начислен НДС от суммы выручки;
Д-т сч. 10
К-т сч. 91-1 — оприходованы материальные ценности, полученные при демонтаже, списании основных средств прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты);
5) полная сумма отрицательной деловой репутации (п. 45 ПБУ 14/2007):
Д-т сч. 76, с/с «Приобретение имущественного комплекса»
К-т сч. 91-1 — списание отрицательной деловой репутации.
Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п. 42 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Пример. Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 11 800 000 руб., балансовая стоимость активов — 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, — 2 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 800 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.
Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете расчеты с продавцом по приобретению предприятия как имущественного комплекса отражаются на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение имущественного комплекса».
После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета.
Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007). В данном случае величина деловой репутации отрицательна: 11 800 000 руб. — (10 000 000 руб. — 2 000 000 руб.) = -3 800 000 руб.
В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).
Величина превышения стоимости чистых активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Указанная скидка признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 3.5;
Таблица 3.5
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма,
руб. |
| Отражены затраты на приобретение предприятия
как имущественного комплекса (в части долгов, переведенных на покупателя) |
76, с/с
«ПИК» |
60, 66,
67, 76 |
2 000 000 |
| Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом
предприятия |
19 | 76, с/с
«ПИК» |
1 800 000 |
| Произведена оплата продавцу предприятия
(11 800 000 + 1 800 000) |
76, с/с
«ПИК» |
51 | 13 600 000 |
| На дату государственной регистрации права собственности на предприятие | |||
| Приняты к учету отдельные виды имущества,
составляющие имущественный комплекс |
08, 10,
20, 43, 58, 62 и др. |
76, с/с
«ПИК» |
10 000 000 |
| Принята к вычету сумма НДС, предъявленная
продавцом |
68 | 19 | 1 800 000 |
| Отрицательная деловая репутация учтена в
составе прочих доходов организации |
76, с/с
«ПИК» |
91-1 | 3 800 000 |
6) поступления от продажи иностранной валюты:
Д-т сч. 51
К-т сч. 91-1 — сумма в рублях, полученная от продажи иностранной валюты;
7) списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):
Д-т сч. 86
К-т сч. 91-1 — списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов;
Д-т сч. 20
К-т сч. 02 — начисление амортизационных отчислений по объектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;
8) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;
Д-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС», — начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ <1>;
9) поступления, связанные с безвозмездным получением активов:
Д-т сч. 08
К-т сч. 98-2 — безвозмездное поступление объекта основных средств;
Д-т сч. 01
К-т сч. 08 — оприходован объект основных средств;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.
К-т сч. 02 — ежемесячное начисление амортизации;
Д-т сч. 98-2
К-т сч. 91-1 — одновременное отражение поступлений, связанных с безвозмездным получением активов;
10) поступления в возмещение причиненных организации убытков:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — поступления в возмещение причиненных организации убытков;
11) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:
Д-т сч. 01
К-т сч. 91-1 — в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства.
———————————
<1> Например, Письмо Минфина России от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119.
Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н в ред. Приказов Минфина России от 23 апреля 2002 г. N 33н, от 26 марта 2007 г. N 26н) если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.
Уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году:
Д-т сч. 60
К-т сч. 91-1 — уменьшение задолженности перед поставщиком вследствие уменьшения стоимости материальных ценностей;
12) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:
Д-т сч. 60, 76-4
К-т сч. 91-1 — доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
13) курсовые разницы:
Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.
К-т сч. 91-1, с/с — «Курсовые разницы»;
14) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) — восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:
— восстановление или списание ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей:
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранее образован резерв;
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив», — формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под снижение стоимости материальных ценностей (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);
— восстановление или списание ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений:
Д-т сч. 59
К-т сч. 91-1 — восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 59
К-т сч. 91-1 — списание резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образован резерв;
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив», — формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под обесценение финансовых вложений (данная бухгалтерская запись производится при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02);
15) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:
Д-т сч. 10
К-т сч. 91-1 — оприходованы запасные части, прочие МПЗ, оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших при чрезвычайных ситуациях.
Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в редакции Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 116н не признается одним из видов прочих доходов. Это означает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1 «Расчеты по страхованию».
Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна 250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случай стихийного бедствия.
На основании документов территориального управления по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатить организации в возмещение ущерба 300 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 3.6.
Таблица 3.6
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено списание
застрахованной готовой продукции |
76-1 | 43 | 250 000 |
| Отражена сумма полученного
страхового возмещения |
51 | 76-1 | 300 000 |
| Превышение суммы страхового
возмещения над суммой потерь от списания уничтоженной наводнением готовой продукции |
76-1 | 91-1 | 50 000 |