Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.
Для обеспечения достоверности необходимо следующее.
1. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Нейтральность бухгалтерской отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению, например к покупке ценных бумаг организации, к предоставлению кредита организации и пр. Фактически нейтральность означает объективность бухгалтерской отчетности, в противовес составлению ее в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.
Пример. Структура баланса организации выглядит следующим образом (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Баланс организации (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Дебиторская задолженность | 400 | Нераспределенная прибыль | 100 |
| Денежные средства | 100 | Кредиторская задолженность | 300 |
| Баланс | 1000 | Баланс | 1000 |
Дебиторская задолженность в сумме 100 ед. является сомнительной. Формирование резерва по сомнительным долгам приведет к уменьшению суммы как дебиторской задолженности, так и нераспределенной прибыли.
Структура баланса в этом случае выглядела бы следующим образом (табл. 1.3).
Таблица 1.3
Баланс организации (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Дебиторская задолженность | 300 | Нераспределенная прибыль | — |
| Денежные средства | 100 | Кредиторская задолженность | 300 |
| Баланс | 900 | Баланс | 900 |
В первом случае сумма чистых активов, по которым определяется рыночная стоимость акций, составит 700 ед. (600 + 100); в случае если организация (в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности и соблюдая требование осмотрительности) начислит резерв по сомнительным долгам, сумма чистых активов составит 600 ед.
Нарушение, с одной стороны, правил отражения в отчетности дебиторской задолженности приведет, с другой стороны, к завышению величины чистых активов и, следовательно, к завышению рыночной стоимости акций организации.
Пример. Форма и структура баланса организации, впервые самостоятельно принятого организацией на данный отчетный период, имеет следующий вид (табл. 1.4).
Таблица 1.4
Баланс организации (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 5 000 | Уставный капитал | 6 000 |
| В том числе памятник
культуры федерального значения |
100 | Нераспределенная прибыль | 1 000 |
| Дебиторская задолженность | 4 000 | Долгосрочные кредиты и
займы |
2 000 |
| Денежные средства | 1 000 | Кредиторская задолженность | 1 000 |
| Баланс | 10 000 | Баланс | 10 000 |
Состав статей баланса организация дополнила статьей «В том числе памятник культуры федерального значения». Сумма по данной статье не является для организации существенной ни по отношению к сумме по статье «Основные средства», так как составляет всего 2% (10 / 500 x 100), тем более ни по отношению к стоимости активов организации в целом (10 / 1000 x 100 = 1%). Следовательно, оснований для выделения данной статьи у организации не было.
Организация, включив данную статью в форму бухгалтерского баланса, нарушила принцип нейтральности информации, так как строка «В том числе памятник культуры федерального значения» в данном случае удовлетворяет интересам только одного пользователя бухгалтерской отчетности — инспекции ФНС России, осуществляющей проверку расчета налоговой базы данной организации по налогу на имущество. В соответствии с п. 5 ст. 381 гл. 30 «Налог на имущество организации» организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Для остальных пользователей отчетности данная статья существенной не является и не должна быть выделена.
2. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.
Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленному ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Пример. Баланс головной организации на конец отчетного года имеет следующий вид (табл. 1.5).
Таблица 1.5
Баланс головной организации (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Отложенные налоговые активы | 10 | Нераспределенная прибыль | 100 |
| Дебиторская задолженность | 400 | Долгосрочные кредиты и
займы |
200 |
| В том числе по расчетам с
филиалом |
50 | Кредиторская задолженность | 100 |
| Денежные средства | 90 | В том числе по расчетам с
филиалом |
30 |
| Баланс | 1000 | Баланс | 1000 |
Отдельный баланс на конец отчетного периода филиала выглядит следующим образом (табл. 1.6).
Таблица 1.6
Отдельный баланс филиала (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 100 | Нераспределенная прибыль | 40 |
| Дебиторская задолженность | 200 | Отложенные налоговые
обязательства |
20 |
| В том числе по расчетам с
головной организацией |
30 | Кредиторская задолженность | 340 |
| Денежные средства | 100 | В том числе по расчетам с
головной организацией |
100 |
| Баланс | 400 | Баланс | 400 |
Баланс организации в целом будет иметь следующий вид (табл. 1.7).
Таблица 1.7
Баланс организации, включая обособленное подразделение
(фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 600 | Уставный капитал | 600 |
| Отложенные налоговые активы | 10 | Нераспределенная прибыль | 140 |
| Дебиторская задолженность | 520 | Долгосрочные кредиты и
займы |
200 |
| Отложенные налоговые
обязательства |
20 | ||
| Денежные средства | 190 | Кредиторская задолженность | 360 |
| Баланс | 1320 | Баланс | 1320 |
Сумма итогов баланса головной организации и филиала (1000 + 400), а также дебиторской и кредиторской задолженности при их объединении была уменьшена на сумму взаимной задолженности головной организации и филиала (50 + 30) и составила 1320 ден. ед. (1400 — 80). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам внутри организации учитываются на бухгалтерском счете 79.
Особенно тщательно применение принципа полноты следует соблюдать организациям, имеющим обособленные подразделения за пределами Российской Федерации. Особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, установлены разд. IV ПБУ 3/2006 <1>.
———————————
<1> В редакции Приказа Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н.
3. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
Пример. Организация — крупный химический завод, использующий в своем технологическом процессе, а также в процессе сбыта своей продукции трубопровод большой протяженности, учтенный в составе основных средств, имеет в своих активах так называемый аварийный запас, то есть комплект труб аналогичной протяженности в несоединенном виде, расположенный вдоль действующего трубопровода. Аварийный запас необходим для замены фрагментов действующего трубопровода в случае аварии. Стоимость этого аварийного запаса составляет более 40% всей величины запасов организации. Существенный размер запасов приводит к ухудшению финансовых коэффициентов деятельности организации.
Не зная специфики состава запасов организации, акционеры завода обвиняли ее руководство в «омертвлении» средств организации в активах, неэффективном управлении.
Организация приняла решение непосредственно в бухгалтерском балансе ввести строку «Аварийный запас» в группу статей «Запасы».
Бухгалтерский баланс будет иметь следующий вид (табл. 1.8).
Таблица 1.8
Баланс организации (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Запасы | 1000 | Нераспределенная прибыль | 200 |
| В том числе аварийный запас | 400 | Долгосрочные кредиты и
займы |
200 |
| Денежные средства | 100 | Кредиторская задолженность | 600 |
| Баланс | 1600 | Баланс | 1600 |
4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. В 2007 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку «В том числе аварийный запас». Изменение формы баланса в 2008 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье «Запасы» на начало года сумму аварийного запаса. Поэтому бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.9).
Таблица 1.9
Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Запасы | 1200 | Нераспределенная прибыль | 100 |
| Долгосрочные кредиты и
займы |
400 | ||
| Денежные средства | 100 | Кредиторская задолженность | 700 |
| Баланс | 1800 | Баланс | 1800 |
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.10).
Таблица 1.10
Баланс организации на 31 декабря 2008 г.
| Актив | На
начало года |
На
конец года |
Пассив | На
начало года |
На
конец года |
| Основные средства | 500 | 500 | Уставный капитал | 600 | 600 |
| Запасы | 1200 | 1000 | Нераспределенная
прибыль |
100 | 200 |
| В том числе аварийный
запас |
480 | 400 | Долгосрочные кредиты и
займы |
400 | 200 |
| Денежные средства | 100 | 100 | Кредиторская
задолженность |
700 | 600 |
| Баланс | 1800 | 1600 | Баланс | 1800 | 1600 |
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Пример. Бухгалтерский баланс организации на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.11).
Таблица 1.11
Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)
| Актив | Сумма,
ден. ед. |
Пассив | Сумма,
ден. ед. |
| Основные средства | 500 | Уставный капитал | 600 |
| Запасы | 1200 | Нераспределенная прибыль | 100 |
| В том числе незавершенное
производство |
800 | Долгосрочные кредиты и
займы |
400 |
| Денежные средства | 100 | Кредиторская задолженность | 700 |
| Баланс | 1800 | Баланс | 1800 |
Согласно учетной политике организации в 2007 г. себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оценивались по фактической производственной себестоимости, то есть включали в себя общехозяйственные и административные расходы, списываемые в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы».
На 2008 г. учетная политика организации была изменена. В соответствии с новой учетной политикой себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оцениваются по сокращенной производственной себестоимости, то есть сумма общехозяйственных и административных расходов в 2008 г. полностью будет списываться в дебет счета 90 «Продажи» с отражением на отдельном субсчете «Управленческие расходы».
Таким образом, остаток незавершенного производства на начало 2008 г. оценен по полной фактической производственной себестоимости, а остаток на конец 2008 г. — по сокращенной производственной себестоимости, что делает их несопоставимыми.
Поэтому в начале 2008 г. следует произвести пересчет остатка незавершенного производства на конец 2007 г., оценив его в соответствии с новой учетной политикой.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.12).
Таблица 1.12
Баланс организации на 31 декабря 2008 г.
| Актив | На
начало года |
На
конец года |
Пассив | На
начало года |
На
конец года |
| Основные средства | 500 | 500 | Уставный капитал | 600 | 600 |
| Запасы | 1000 | 700 | Нераспределенная
прибыль |
(100) | 100 |
| В том числе затраты в
незавершенном производстве |
600 | 300 | Долгосрочные кредиты и
займы |
400 | |
| Денежные средства | 100 | 200 | Кредиторская
задолженность |
700 | 700 |
| Баланс | 1600 | 1400 | Баланс | 1600 | 1400 |
В данном случае изменились данные на начало 2008 г. по сравнению с данными баланса на конец 2007 г.
Соответствующие изменения следует внести также в отчет о прибылях и убытках в данные за соответствующий период предыдущего, 2007 г. В 2007 г. у данной организации по строке «Управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках был сделан прочерк, а в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. должна быть исчислена и отражена отдельно (за аналогичный период предыдущего года) сумма управленческих расходов, списанных в составе себестоимости реализованной в 2007 г. продукции.
Сумма управленческих расходов в 2007 г. в составе незавершенного производства составила 200 ед. Приведение сальдо счета 20 «Основное производство» в соответствие новой учетной политике будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т счета 20 «Основное производство» — 200 ед.
Изменение суммы нераспределенной прибыли организации на сумму 200 ед. найдет свое отражение и в отчете об изменениях капитала. В этой отчетной форме должно быть указано, что остаток нераспределенной прибыли на 31 декабря предыдущего (2007-го) года составил 100 ед. По строке «Изменения в учетной политике» будет отражена сумма 200 ед., в результате чего по строке «Остаток на 1 января отчетного (2008) года» сумма составит 100 ед.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть сделана запись следующего содержания.
«В 2007 г. организация внесла изменения в учетную политику в части оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и перешла на оценку этих объектов учета по сокращенной производственной себестоимости. Данное изменение учетной политики, по мнению руководства организации, позволит пользователям бухгалтерской отчетности непосредственно получить представление о сумме общехозяйственных и административных расходов организации за отчетный период. Эти изменения вступили в силу в 2008 г., в связи с чем остаток незавершенного производства по состоянию на 31 декабря 2007 г. был оценен в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка остатка запасов в незавершенном производстве на 200 ед. вызвала соответствующую корректировку статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на 31 декабря 2007 г.».
5. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, не приводятся в формах отчетности.
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
6. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении годовой отчетности за 2008 г. отчетной датой признается 31 декабря 2008 г.