Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удовлетворяющей ряду требований, позволяющей принимать обоснованные решения.
Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской отчетности (или — по западной терминологии — финансовой отчетности).
Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении хозяйствующего субъекта, финансовых результатах его деятельности и движениях денежных средств.
Как известно, информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации — в виде отчета о прибылях и убытках, а информация об изменениях в финансовом положении организации — в виде отчета о движении денежных средств.
Полноту информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движениях денежных средств обеспечивает совокупность указанных отчетов и ряда дополнительных показателей и соответствующих пояснений.
Предъявляемые к отчетной бухгалтерской информации требования изложены не только в законодательных и нормативных правовых актах, утверждаемых от имени государства (в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», положениях по бухгалтерскому учету), но и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997), разработанной и одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Институтом профессиональных бухгалтеров (в настоящее время — Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России).
Общеизвестно, что информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям. Если же допустить обратное, то возникает вопрос: зачем вести бухгалтерский учет либо ведется ли он надлежащим образом?
Информация может быть полезной в случае ее уместности, надежности и сравнимости. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России раскрывает указанные характеристики предоставляемой информации следующим образом.
Уместность информации. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Надежность информации. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, то есть свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).
Сравнимость информации. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени, для того чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.
Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.
Заметим, что большинство приведенных требований к информации закреплено в действующих нормативных правовых актах по регулированию формирования бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Минфин России уже пять лет не утверждает типовые формы бухгалтерской отчетности. Многие могут возразить, что приведенные в Приказе N 67н в качестве рекомендаций Образцы форм бухгалтерской отчетности являются и воспринимаются как типовые большинством организаций, которые не разрабатывают на их основе содержание своей бухгалтерской отчетности, учитывающей специфику деятельности, отраслевую принадлежность хозяйствующего субъекта, особенности структуры управления и другие факторы, влияющие на их деятельность. К тому же на такое сохранение старого восприятия норм Минфина России влияет и позиция статистических и налоговых органов, которым удобнее работать с унифицированными (стандартизированными) формами бухгалтерской отчетности, а не с составленной с индивидуальным подходом отчетной финансовой информацией. Видимо, это станет одной из причин отказа Минфина России от разработки образцов всех или ряда форм бухгалтерской отчетности (например, формы N 3 «Отчет об изменениях капитала» и формы N 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»).
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.
К сожалению, несмотря на наличие действующих стабильно в течение ряда лет правил формирования бухгалтерской отчетности, приближенных к международно признанным требованиям раскрытия информации, положение у большинства хозяйствующих субъектов в части представления качественной отчетности не улучшается, а следовательно, не решаются поставленные перед ней задачи и цели. Можно отметить много недостатков в ведении бухгалтерского учета и отчетности, свидетельствующих о несоблюдении правил. Назовем лишь некоторые из них.
— Ориентация большинства организаций на удовлетворение потребностей только одного внешнего пользователя — налоговой службы. В результате появляется опасная однобокость в составлении бухгалтерской отчетности, что проявляется и в организации бухгалтерского учета.
— Косвенным признаком недостоверности бухгалтерской отчетности является наблюдающийся на протяжении ряда лет большой удельный вес убыточных организаций в целом по стране (от 30 до 60% по разным отраслям экономики и регионам). Естественно, встает вопрос о правомерной оценке признаков и показателей банкротства, показателей финансовой устойчивости, платежеспособности и т.д.
— Выборочное соблюдение утвержденных правил бухгалтерского учета, принятие решений по способам учетной политики, не просчитанных с точки зрения последствий для экономики хозяйствующего субъекта (начисление резервов, в частности оценочных; применение норм амортизации, установленных для налогообложения, в целях бухгалтерского учета и раскрытия в бухгалтерской отчетности); несоблюдение процедур реорганизации, ликвидации юридического лица и т.п.
— Отсутствие корпоративной и профессиональной заинтересованности как у бухгалтеров, так и у аудиторов. Непрофессионализм и сиюминутная оценка действий, отсутствие стремления к постоянному повышению квалификации, к сожалению, приводят к дискредитации профессии в глазах как руководителей, так и внешних пользователей.
— Невнимание собственников и управленческого персонала к бухгалтерской информации, а иногда и сознательное ее игнорирование, незнание ими базовых основ и правил бухгалтерского учета, легковесное отношение к фиксации фактов хозяйственной деятельности, недооценка роли и значения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности.
Сложившаяся у большинства хозяйствующих субъектов система ведения бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой ими информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации заинтересованными внешними и внутренними пользователями.
Важность составления и представления бухгалтерской отчетности подчеркивается в ряде законодательных и иных правовых актов.
В Гражданском кодексе Российской Федерации определено, что одним из двух признаков юридического лица является наличие самостоятельного баланса, то есть сформированного организацией бухгалтерского баланса и иных форм бухгалтерской отчетности.
Федеральные законы, касающиеся организационно-правовых форм организаций (об акционерных обществах, унитарных предприятиях и др.), имеют множество норм, указывающих на важную роль бухгалтерской отчетности. Исчисление ряда показателей (дивидендов, чистых активов) производится только на основе бухгалтерской отчетности. Одним из основных вопросов высшего органа любой организации является рассмотрение и утверждение бухгалтерской отчетности, а для публичных компаний — и аудиторского заключения.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» установлен состав бухгалтерской отчетности, обязательные адреса ее представления (учредители, участники и территориальные органы государственной статистики) и сроки представления, определена публичность отчетности.
Налоговый кодекс Российской Федерации, КоАП РФ, Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривают соответственно налоговую, административную и уголовную ответственность руководителя и иных должностных лиц за достоверность бухгалтерской отчетности.
Государство в лице Минфина России обеспечивает организации инструментарием для составления бухгалтерской отчетности, включающим:
— Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с последующими дополнениями и изменениями);
— ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
— Положения по бухгалтерскому учету с разделами по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности;
— Рекомендации о формах бухгалтерской отчетности и Указания по ее составлению (Приказ N 67н).
Все это свидетельствует о том, что бухгалтерская отчетность является важным механизмом функционирования и управления экономикой не только отдельного хозяйствующего субъекта, но страны в целом и ее регионов. Постоянно ведется речь о повышении роли бухгалтерской отчетности как зеркала инвестиционной привлекательности конкретного предприятия или организации.
Следует напомнить, что разработанная по поручению Правительства Российской Федерации Минфином России Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 — 2010 гг.) направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
С этой целью планируется провести работу по обновлению российской базы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая предполагает:
— разработку при участии профессионального сообщества проекта новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете»;
— пересмотр ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»;
— разработку новых Положений по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» и «Промежуточная бухгалтерская отчетность».
Основой работы над ПБУ послужат материалы, полученные в ходе выполнения проектов ТАСИС по оказанию содействия России в реформировании бухгалтерского учета.
Указанные положения по регулированию формирования индивидуальной годовой бухгалтерской отчетности будут доводиться до требований Международных стандартов финансовой отчетности. При этом следует учитывать, что содержание указанных нормативных правовых актов должно соответствовать российскому законодательству, экономическим условиям хозяйствования в Российской Федерации, отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов и требованию практической реализуемости. Большая роль в решении этой задачи отводится профессиональному сообществу в лице специалистов в области бухгалтерского учета, аудиторов и других заинтересованных лиц.
Данная книга посвящена порядку составления и формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2008 г.
Поскольку в нормативные документы по бухгалтерскому учету не были внесены какие-либо важные изменения, касающиеся отчетности за 2008 г., в рассматриваемом отчетном периоде бухгалтерам следует уделить больше внимания совершенствованию учета, использованию тех возможностей, которые содержатся в имеющейся нормативной базе, для удовлетворения растущих потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в информации о деятельности отчитывающихся организаций, необходимой для принятия решений.
В данной книге, в отличие от других книг, посвященных порядку составления отчетности за конкретный отчетный год, читатель не найдет ссылок на различные разъясняющие письма Минфина России с ответами на вопросы, возникающие в практике учета. Однако это не значит, что такие вопросы не рассмотрены в настоящей публикации. Книга рассчитана прежде всего на профессиональных (аттестованных, сертифицированных) бухгалтеров, являющихся членами Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, которые в силу своей высокой квалификации и профессионального статуса должны и способны самостоятельно принимать взвешенные решения и высказывать профессиональное суждение о порядке отражения в учете и отчетности тех или иных хозяйственных ситуаций.
Раскрывая порядок формирования годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и отдельных ее статей, автор — доктор экономических наук, профессор, руководитель Департамента методологии бухгалтерского и налогового учета ООО «Росэкспертиза» Л.В. Сотникова ставит задачу отразить ход рассуждений профессионального бухгалтера, давая ссылки на документы, имеющие статус нормативных.
В книге особое внимание уделено используемым при описании порядка составления и содержания статей бухгалтерской отчетности терминам, наиболее важные из которых приведены в Тезаурусе в конце книги. Содержание терминов основано на требованиях действующих законодательных и нормативных документов.
А.С. Бакаев
Д. э. н.,
вице-президент
Института профессиональных
бухгалтеров и аудиторов России,
начальник отдела
методологии бухгалтерского учета
и отчетности Минфина России,
заслуженный экономист
Российской Федерации