Налог на доходы физических лиц: выплаты, не облагаемые НДФЛ

18.1. Увеличение уставного капитала общества

Акционеры или участники ООО могут принимать решения об увеличении размера уставного капитала.

При увеличении размера уставного капитала акционерного общества (ООО) может быть увеличена номинальная стоимость акций (долей). Либо увеличение уставного капитала АО может повлечь за собой дополнительный выпуск акций.

Как следствие, акционеры смогут получить дополнительные акции или станут владельцами акций (долей) с большей номинальной стоимостью.

Например, уставный капитал ЗАО составляет 50 000 руб. и разделен на 500 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акционеры принимают решение об увеличении уставного капитала до 100 000 руб. При этом номинальная стоимость акций увеличивается до 200 руб. В результате акционеры становятся владельцами акций, вдвое превышающих номинальную стоимость прежних акций.

Увеличение уставного капитала может происходить за счет различных источников.

 

Примечание. Пункт 19 ст. 217 НК РФ называет только один случай, когда возникший у акционеров (участников) доход не будет облагаться НДФД, - это случай, когда увеличение уставного капитала производится в результате переоценки основных фондов (средств).

 

Если уставный капитал увеличивается за счет других источников, например за счет нераспределенной прибыли организации, то увеличение номинальной стоимости акций (долей) или полученные акционерами дополнительные акции будут являться их доходом, облагаемым НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом Минфин отметил, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (долей), может быть учтена физическими лицами при дальнейшей реализации таких акций (долей) (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45).

Не применяется п. 19 ст. 217 НК РФ и в случае увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии ценных бумаг за счет средств фондов специального назначения, сформированных из чистой прибыли (Письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133).



Отметим, что увеличение размера доли участника ООО может произойти не только вследствие увеличения размера уставного капитала ООО.

Например, при выходе участника из ООО его доля переходит к обществу и впоследствии в течение года может быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям (ст. ст. 24, 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В результате такого распределения стоимость доли каждого участника увеличивается.

В данной ситуации участники получают от ООО доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей ООО доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств), и, следовательно, п. 19 ст. 217 НК РФ в этом случае не применяется.

Поэтому доход участников - физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей обществу доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (Письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360).

 

Пример. Уставный капитал ООО составляет 100 000 руб. и разделен на 4 доли.

Участнику 1 принадлежат 50% уставного капитала, участнику 2 - 30% уставного капитала, участникам 3 и 4 - по 10% уставного капитала. Все участники - физические лица.

Участник 4 принял решение о выходе из ООО. С момента выхода его доля перешла к обществу.

По решению участников ООО доля вышедшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям.

В результате стоимость долей, принадлежащих оставшимся участникам ООО, увеличивается, и у них возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.

 

Итак, при увеличении номинальной стоимости или количества акций (долей) при увеличении размера уставного капитала, за исключением ситуации, когда уставный капитал увеличивается в результате переоценки основных фондов, у акционеров (участников) - физических лиц возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Что считать датой получения такого дохода?

Позиция налоговых органов такова.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения номинальной стоимости акций (долей участников) может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/330, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 "Об уплате НДФЛ", УФНС России по г. Москве от 14.04.2006 N 28-11/30463).

Однако многим налогоплательщикам удается оспорить эту позицию в судебном порядке.

Например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к следующему выводу.

При увеличении уставного капитала ООО прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А26-3819/2007 и Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2.