Во время проведения официальных встреч принимающая сторона несет затраты на их организацию. Однако для того чтобы учесть данные расходы как представительские, организация обязана подтверждать официальный характер встречи соответствующими документами. Порядок подтверждения производимых затрат и отражение их в налоговом учете является предметом рассмотрения данного раздела.
Из п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы — это расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:
— представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
— участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
Обратите внимание! Место проведения таких мероприятий не имеет значения.
Под официальным приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций (участников, прибывших на заседание руководящего органа компании), а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
Под обслуживанием, в свою очередь, подразумевается:
— транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание! К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Так как в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме, то расходы по проведению неофициальной встречи (например, встреча в кафе) с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, который находится в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851).
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157, расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что признать осуществленные расходы представительскими, можно только подтвердив официальный характер встречи. Для этого необходимо предоставить внутренние организационно-распорядительные документы, к которым относятся:
— приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
— смета представительских расходов;
— первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
— акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
— цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
— дата и место проведения;
— программа мероприятий;
— состав приглашенной делегации;
— участники принимающей стороны;
— величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, то такие расходы подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами (Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115).
Так как не все документы могут иметь унифицированные формы, то согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Место проведения официального приема не имеет значения, на что прямо указывает НК РФ, хотя в ряде случаев налоговые органы считают, что места, связанные с организацией развлечений и отдыха, не могут являться местом проведения деловых переговоров. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. по делу N А56-3124/2005, где суд согласился с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это несмотря на то, что по материалам дела оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной!
Однако не все арбитры так категоричны, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8426-05, в котором судом рассматривалось дело о правомерности отнесения к представительским расходам затрат на аренду ресторана для проведения официального приема делегации. Организация учла их как представительские расходы. По мнению фискалов, данные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским. Однако в силу того, что налоговым органом не было представлено доказательств того, что данные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, суд занял сторону организации, указывая, что затраты по аренде ресторана для проведения официального приема являются представительскими расходами, которые подтверждены соответствующими первичными документами.
В перечень издержек на официальный прием участников и их обслуживание вне зависимости от места проведения организация включаются:
— завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие;
— транспортное обслуживание по доставке представителей других компаний к месту проведения мероприятия и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплата услуг переводчиков.
Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 18 апреля 2007 г. N 04-1-02/306@ «Об уплате налога на доходы физических лиц».
В качестве представительских расходов могут быть признаны и затраты организации на приобретение продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованной для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов, при проведении деловых переговоров и презентаций услуг, при условии их документального подтверждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.2).
В отношении приобретения спиртных напитков при организации официального приема Минфин России в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 разъясняет, что затраты на покупку продуктов питания для организации данного приема, в том числе спиртных напитков, можно учесть в составе представительских расходов.
Однако, несколько ранее, а именно в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30, финансисты ограничивали затраты на алкоголь обычаями делового оборота. При этом согласно ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
Суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2008 г. по делу N А56-15358/2007 также придерживается мнения, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как в НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал на то, что к таким расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных.
В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми. При расчете налога на прибыль эти расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
При этом представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Таким образом, согласно Письму Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, если отсутствует документальное подтверждение представительских расходов, то они не учитываются по налогу на прибыль, так как не соответствуют принципам признания расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обратите внимание! Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Организация — налогоплательщик НДС может воспользоваться вычетом сумм «входного» налога по представительским расходам. Такое право закреплено в п. 7 ст. 171 НК РФ, на основании которого вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским затратам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Так как представительские расходы учитываются для налогообложения по нормативам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.
Налоговые вычеты производятся организацией на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.
Что касается ЕСН, то при осуществлении представительских расходов у организации не возникает обязанности по его уплате на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ одним из видов таких расходов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).
Таким образом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. N 21-11/113019@ представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции. Поэтому при подтверждении их служебного характера, представительские расходы не признаются объектом налогообложения ЕСН. К такому же решению пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1641/2006-682А по делу N А32-9821/2004-58/155, в Постановлении ФАС Уральского округа от 5 марта 2007 г. N Ф09-1199/07-С2 по делу N А76-11277/06.
С НДФЛ аналогичная ситуация. Так, объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком — физическим лицом. Представительские расходы не признаются выплатами в пользу физических лиц, так как являются расходами организации. Согласно ст. 41 НК РФ они не могут быть экономической выгодой физического лица и, соответственно, его доходом, поэтому объекта налогообложения не возникает.