При переезде работника на новое место работы с соблюдением ряда условий у работодателя возникает перед ним обязательство по компенсации соответствующих расходов. Что это за условия и какие расходы возмещаются работодателем при переезде, мы и рассмотрим далее.
Существует ряд причин, по которым возможен переезд работника на новое место работы:
— перевод работника в другую организацию, расположенную в иной местности;
— перевод организации, в которой трудится работник, в другую местность;
— заключение трудового договора с работодателем, который находится в другой местности;
— прием на работу в другую местность выпускников образовательных учреждений начального, среднего, высшего профессионального образования, подготовленных в порядке целевой контрактной подготовки специалистов.
Отметим, что в общем случае перевод работника на другую работу у работодателя допускается только с письменного согласия работника, на это указывает ст. 72.1 ТК РФ. Письменное согласие работника в данном случае признается предварительной договоренностью между работником и работодателем.
При этом в ТК РФ предусмотрено возмещение работодателем расходов при переезде работника по предварительной договоренности на работу в другую местность.
Согласно ст. 169 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику:
— расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
— расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. При этом желательно, чтобы стороны согласовали возмещение расходов до переезда работника и закрепили это в письменной форме. У коммерческих организаций сумма, закрепленная в трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему), будет учитываться при налогообложении!
Иное дело, если речь идет о переезде бюджетника. Размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с переездом на работу в другую местность установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность» (далее — Постановление N 187).
Поэтому организации, финансируемые из бюджета, за счет бюджетных средств смогут оплатить так называемые подъемные только в размерах, установленных Постановлением N 187. Сумма возмещения сверх норм будет покрываться уже за счет самого работодателя. Правда, отметим, что Минфин России распространяет сферу деятельности Постановления N 187 не только на бюджетников, но и на коммерческие фирмы, поэтому не исключено появление налоговых споров.
Согласно Постановлению N 187 возмещение расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется при переезде на работу в другую местность в следующих размерах:
— расходы по переезду работника и членов его семьи (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:
— железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда;
— водным транспортом — в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;
— воздушным транспортом — в салоне экономического класса;
— автомобильным транспортом — в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).
При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение осуществляется в размере минимальной стоимости проезда:
— железнодорожным транспортом — в плацкартном вагоне пассажирского поезда;
— водным транспортом — в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;
— автомобильным транспортом — в автобусе общего типа.
— Расходы по провозу имущества железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве до 500 килограммов на работника и до 150 килограммов на каждого переезжающего члена его семьи в размере фактических расходов, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов (грузобагажа) железнодорожным транспортом.
При отсутствии указанных видов транспорта возмещаются расходы по провозу имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции или от ближайшего морского либо речного порта, открытого для навигации в данное время.
Обратите внимание! Указанные выше расходы не подлежат возмещению в случае, если работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения.
— Расходы по обустройству на новом месте жительства:
— на работника — в размере месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту его работы;
— на каждого переезжающего члена его семьи — в размере 1/4 должностного оклада (1/4 месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника.
— Выплата работнику суточных — за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы.
Обратите внимание! Если заранее невозможно точно определить размер подлежащих возмещению расходов в связи с переездом работника на работу в другую местность, то ему по предварительной договоренности с работодателем выдается аванс.
При этом расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются только в том случае, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения.
Постановление N 187 обязывает работника полностью вернуть средства, выплаченные ему в связи с переездом на работу в другую местность, в случае, если:
— он не приступил к работе в установленный срок без уважительной причины;
— он до окончания срока работы, определенного трудовым договором, а при отсутствии определенного срока — до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации явились основанием прекращения трудового договора.
Если работник не явился на работу или отказался приступить к работе по уважительной причине, то он обязан вернуть выплаченные ему средства за вычетом понесенных расходов по переезду его и членов его семьи, а также по провозу имущества.
Обратите внимание! К категориям работников, для которых в соответствии с законодательством России предусмотрены иные размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность, Постановление N 187 не применяется.
В частности, это касается лиц, работающих на Крайнем Севере, для которых в соответствии со ст. 326 ТК РФ предусмотрен иной порядок возмещения.
Рассмотрим налогообложение данных расходов.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность).
Таким образом, суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы, производимого в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора.
При этом суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку этим пунктом предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только по переезду. Следовательно, суммы возмещения организацией расходов работника по найму жилья подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 30 мая 2007 г. N 03-04-06-01/165.
Если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет в иностранном государстве в период, превышающий время командирования, установленное Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР», то фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве, и такой работник не может считаться находящимся в командировке со дня отъезда. Срок командировки работников определяется руководителями организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года. Таким образом, в соответствии с ст. 169 ТК РФ оплата организацией стоимости проезда работника к месту работы за границей не облагается НДФЛ. Суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работника, переехавшего на работу в другую местность, не подпадают под действие данного пункта и, соответственно, подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-04-06-01/22).
В соответствии с вышеизложенным, работодателю можно порекомендовать:
— оформлять данный переезд не как командировку, а как изменение условий трудового договора;
— одновременно не выплачивать суточные при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность и оформлять данный переезд как изменение условий трудового договора.
Относительно ЕСН отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения для налогоплательщиков — лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит норму, аналогичную норме вышеупомянутой ст. 217 НК РФ, предусматривающую освобождение от налогообложения ЕСН всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность).
Таким образом, поскольку данной нормой НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только по переезду, суммы возмещения расходов работника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилья подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
Аналогично облагается оплачиваемое работодателем по собственной инициативе съемное жилье или проживание в общежитии для иногороднего или иностранного работника (Письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2007 г. N 21-18/294).
Обратите внимание! Как видим, Минфин России и налоговики столицы считают, что расходы по найму жилья подлежат налогообложению ЕСН.
Однако арбитражная практика считает иначе. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 г., 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9054-07 по делу N А40-75099/06-107-471, суд отметил, что наем жилья — это неотъемлемая часть обустройства на новом месте жительства, а значит, размещение иногородних рабочих, принятых на работу на сезон или на определенный срок, является компенсацией работнику при переезде на новое место работы. И такая компенсация в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН, при этом с нее не уплачиваются и взносы на обязательное пенсионное страхование.
В случае единовременной выплаты работнику в виде месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту работы, производимой в качестве возмещения расходов по обустройству на новом месте жительства, эта выплата в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ считается компенсацией и не облагается ЕСН (Письмо Минфина России от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/30).
В части налогообложения прибыли напомним, что согласно ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 12.1 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.
Таким образом, если коллективным договором, принятым в организации, предусмотрены размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом работника к новому месту жительства в другую местность, то такие затраты могут быть отнесены в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-03-06/1/329).
В Письме Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/874 рассмотрена ситуация, когда организация пригласила на работу работника из другого субъекта Российской Федерации. Согласно трудовому договору она возмещает ему ежемесячные затраты по договору найма жилого помещения (за исключением коммунальных услуг), при этом сумма возмещения не может превышать 0,5 оклада. На вопрос, учитываются ли данные расходы при исчислении налога на прибыль, Минфин отвечает, что расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые российской организацией своему работнику, российская организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.
Что касается сумм, выплаченных в виде подъемных, то пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, п. 37 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.
Для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под подъемными следует понимать суммы компенсационного характера, выплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие).
По мнению контролеров, для целей налогообложения в состав расходов подъемные включаются только в пределах норм, установленных Постановлением N 187.
Согласно Письму Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/152 организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением N 187. По мнению автора, такой подход более чем спорный, однако тем, кто не готов доказывать свою правоту в суде, следует учесть это мнение.
Мы уже отметили, что если для отдельных категорий работников в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрены иные размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность, то расходы на выплату подъемных для целей налогообложения принимаются в пределах соответствующих норм.
Нормы подъемных для отдельных категорий работников установлены, в частности, для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, ст. 35 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах крайнего Севера и приравненных к ним местностях».
Расходы, связанные с переездом работника из одного населенного пункта, находящегося в районе Крайнего Севера, в другой населенный пункт, также находящийся в районе Крайнего Севера, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что порядок выплаты и размер указанной компенсации предусмотрены положениями трудового договора (Письмо Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-04-06-01/140).
Обратите внимание! Если работодатель компенсирует затраты на переезд и обустройство лицу, с которым еще не связан трудовыми отношениями, то такие расходы организации не учитываются в целях налогообложения. Это объясняется тем, что до заключения с данным гражданином трудового договора он не является работником данной организации, и, как следствие, у работодателя еще не возникло обязанности возместить ему затраты (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015139).