Расходы, производимые сотрудником во время служебной командировки (проезд, питание, проживание и так далее), подлежат обязательному возмещению. Причем они не признаются доходом физического лица, выступающего, как известно, плательщиком НДФЛ. Однако при возмещении командировочных расходов у «физика» может возникнуть доход, и тогда организация должна как налоговый агент произвести удержание НДФЛ.
Как уже было отмечено в соответствии со ст. 167 ТК РФ, работодатель обязан возместить работнику все расходы, связанные со служебной командировкой. Среди возмещаемых командировочных расходов перечислены и такие расходы, как суточные. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41.
Обратите внимание, что данный пункт устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых суточные, фактически выплаченные организацией, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 июня 2008 г. N 03-04-05-01/192.
Если работнику выплачиваются суммы суточных сверх установленных работодателем норм, то сумма сверх нормы будет являться объектом обложения НДФЛ и в соответствии со ст. 224 НК РФ облагается налогом по ставке 13 процентов.
В случае выдачи суточных в иностранной валюте они пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.
Таким образом, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (Письмо Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27).
Также не включаются в доход физического лица, подлежащий налогообложению:
— фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
— сборы за услуги аэропортов;
— комиссионные сборы;
— на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
— на провоз багажа;
— по найму жилого помещения;
— по оплате услуг связи;
— по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
— по получению виз;
— расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Обратите внимание! Если работник, приобретающий билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивает стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг, то следует учесть, что в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 «Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности».
Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 «О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности», а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.
В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.
Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласны с такой позицией и специалисты Минфина России, на что указывает Письмо от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125.
В Письме Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривается ситуация, когда работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. При этом место жительства и место работы работника находятся в разных городах.
Специалисты Минфина России, основываясь на п. 7 Инструкции N 62, разъясняют, что, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.
В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положением ст. 211 НК РФ.
Отметим, что в данном Письме специалисты Минфина России опираются на нормы Инструкции N 62, которая в настоящий момент не применяется, так как с 25.10.2008 вступило в силу Постановление Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки», к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее — Положение N 749). Однако нормы, установленные п. 7 Инструкции N 62, идентичны нормам п. 4 Положения N 749. Таким образом, по мнению автора, Письмом Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 для решения спорных вопросов можно руководствоваться и в дальнейшем.
Так как расходы, связанные с наймом жилого помещения, освобождены от налогообложения НДФЛ, то работник обязан документально подтвердить эти расходы. Ранее в качестве подтверждающих документов по расходам на проживание в гостинице чаще всего выступал счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».
Однако с 1 декабря 2008 г. этот документ не применяется, так как срок его действия истек. На это указывает п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» (далее — Постановление N 359).
Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22.08.2008 указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Иначе говоря, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.
При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться для этих целей.
Если счет, выданный гостиницей, соответствует требованиям бланка строгой отчетности, то этот документ является самостоятельным подтверждением расходов физического лица. В противном случае потребуется еще чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельствующие о том, что услуги на проживание оплачены.
В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.
В Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234 суд установил, что счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г, являются бланками строгой отчетности и не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-52410/2006.
При проживании в гостинице зачастую некоторые виды услуг оплачиваются отдельно, например телевизор, холодильник и тому подобное. Поэтому напрашивается вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06. Суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные расходы, ст. 217 НК РФ не содержит. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Если работник самостоятельно снимает квартиру, принадлежащую гражданину, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее — ЖК РФ). Помимо этого в качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.
По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма (договор поднайма), расписку наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры происходил через риелторское агентство, то договор с риелторским агентством и квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Суммы, выплаченные командированному сотруднику на основании таких документов, не подлежат налогообложению НДФЛ.
В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Таким образом, в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/30).
УФНС России по г. Москве в Письме от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1 разъясняет, что если организация компенсирует документально подтвержденные расходы на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал, то такие расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако при отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.
Если организация может оплатить работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216).