В этой сфере действует Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации». Согласно ст. 3 этого документа пенсия по государственному пенсионному обеспечению назначается и выплачивается иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, на тех же основаниях, что и российским гражданам, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Трудовая пенсия, назначение которой регулируется Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», как одна из разновидностей пенсий по государственному пенсионному обеспечению, рассчитана на ту же категорию иностранцев (ст. 3 названного Закона).
В страховой стаж для исчисления трудовой пенсии включаются периоды работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись на территории Российской Федерации, а для граждан России и СНГ — еще и периоды трудовой деятельности в СССР, а также в Республике Армения, Республике Беларусь, Республике Казахстан, Республике Кыргызстан, Республике Таджикистан, Туркменистане, Республике Узбекистан, в Украине (ст. 6 Соглашения стран СНГ от 13.03.1992 «О гарантиях прав граждан государств — участников Содружества Независимых Государств в области пенсионного обеспечения»).
В то же время эти положения не имеют прямой и непосредственной связи с обязанностью работодателя по уплате пенсионных взносов и ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет.
Так, ст. 7 Закона N 167-ФЗ называет в числе застрахованных лиц иностранцев, постоянно или временно проживающих на территории Российской Федерации, в том числе:
— работающих по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;
— самостоятельно обеспечивающих себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);
— являющихся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;
— работающих за пределами территории Российской Федерации — в случае уплаты страховых взносов;
— иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с законом.
При этом право названных лиц на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов (ст. 14 Закона N 167-ФЗ), что входит в обязанности страхователей — работодателей и иных лиц, поименованных в ст. 6 Закона N 167-ФЗ.
Таким образом, взносы по обязательному пенсионному страхованию необходимо платить за иностранцев, проживающих в Российской Федерации временно или постоянно, и не следует платить за временно пребывающих на ее территории (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 18.09.2008 N 21-11/088096@, от 02.09.2008 N 21-11/082786@).
Напомним, что средства страховых взносов направляются на финансирование страховой и накопительной частей пенсии, а выплата базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет.
Что касается порядка уплаты ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, то в этой области регламентирующим документом является гл. 24 НК РФ. Она не содержит в своей современной редакции никаких льгот или особенностей в части уплаты ЕСН за иностранных работников. Это означает, что с 1 января 2003 г. выплаты и вознаграждения, производимые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, то есть статус иностранца в данном случае значения не имеет.
Так как п. 2 ст. 243 НК РФ предусмотрен механизм уплаты ЕСН, предполагающий, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, можно сделать следующие выводы.
В отношении иностранцев, проживающих в Российской Федерации временно или постоянно, первоначально следует начислить ЕСН в размере 20% от налоговой базы — в части, зачисляемой в федеральный бюджет (при применении регрессивной шкалы — в размере, установленном ст. 241 НК РФ), а затем уменьшить сумму налога на сумму уплаченных пенсионных взносов — 14% от базы для исчисления страховых взносов (при применении регрессивной шкалы — в размере, установленном ст. 22 Закона N 167-ФЗ).
Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом и, соответственно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
С сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории Российской Федерации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть в отношении иностранцев, временно пребывающих в Российской Федерации, предусмотрена только уплата ЕСН, но не пенсионных взносов, и вся начисленная первоначально сумма ЕСН (20% от налоговой базы) зачисляется в федеральный бюджет без каких-либо вычетов (см. Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27, от 23.12.2008 N 03-04-06-02/129).
Платежи на цели пенсионного обеспечения, таким образом, складываются в отношении иностранных работников из следующих составляющих (см. схему).
Платежи по пенсионному обеспечению иностранцев
Следует признать, что ПФР занимает иную позицию. По мнению ПФР, если на иностранца не выдано свидетельство пенсионного страхования, то и взносы за него платить не нужно.
ПФР, неправомерно отказывая иностранцам в оформлении свидетельств, вводит страхователей в заблуждение. Всячески препятствуя перечислению пенсионных взносов за иностранцев, временно, а иногда даже постоянно проживающих в Российской Федерации, ПФР провоцирует нарушение работодателями законодательства.
Уплату пенсионных взносов контролируют налоговые органы, которые придерживаются в этой области законной позиции.
Если у страхователя возникают вопросы по уплате пенсионных взносов вообще и за иностранных работников, в частности, ему следует обращаться с запросом в Минфин России или ФНС России, но не в ПФР (ст. 25 Закона N 167-ФЗ).
Уплачивать пенсионные взносы за всех иностранцев «на всякий случай» также неразумно, так как это приведет к занижению ЕСН.
Неуплата пенсионных взносов за застрахованных иностранцев, в свою очередь, чревата переплатой ЕСН и, как следствие, занижением налоговой базы по налогу на прибыль.