Дебиторская и кредиторская задолженность. Особенности бухгалтерского и налогового учета

12.3. Нюансы отражения авансов

Авансы при взаиморасчетах с поставщиками и покупателями (заказчиками).

Аванс выданный по своей сути - это предоплата в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг.

В ситуации, когда на расчетный счет или в кассу организации поступают денежные средства от другой организации либо от гражданина, необходимо решить, каким образом отражать данные средства в бухгалтерском учете.

Если это определить как аванс, в таком случае в учете делается следующая проводка:

Дебет 51 (50) Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- поступил аванс.

Если происходит получение дохода, относящегося к будущим периодам, то в учете организации необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

- получен доход будущих периодов.

Пункт 2 ПБУ 9/99 определяет доход как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Говоря иными словами, доход возникает только в том случае, если есть твердая уверенность в том, что, скорее всего, деньги, полученные от контрагентов, не придется возвращать, потому что в противном случае никакой выгоды не будет возникать.

Отдельные виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" должно учитываться движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. К ним относятся:

- арендная или квартирная плата;

- плата за коммунальные услуги;

- выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;

- абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Во всех этих случаях у организации нет необходимости возвращать деньги контрагенту, если, конечно, не будет каких-то непредвиденных либо чрезвычайных обстоятельств. Допустим, организация уже исполнила свои обязательства перед тем, кто уплатил ей деньги, позволив ему пользоваться своим помещением, бассейном или товарным знаком. В таком случае, когда наступит "будущий период", относящийся к нему доход необходимо списать следующей проводкой:

Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", Кредит 90-1.

 

Пример. Организация владеет зданием на праве собственности. В феврале 2009 г. организация заключила с арендатором договор аренды сроком на два года. Плата по договору аренды составляет 2 400 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации в феврале 2009 г.

Бухгалтер организации включает эту сумму в доходы будущих периодов и в учете делает следующую проводку:

Дебет 51 Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

- 2 400 000 руб. - получена арендная плата за два года вперед.

 

Авансы не могут приносить организации никакой экономической выгоды, поскольку фирме, получившей аванс, еще предстоит исполнить свои обязательства по договору - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после того, как оговоренная поставка или услуга будет осуществлена, можно будет сказать, что доход получен. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств либо не исполнит их должным образом, как то оговорено в договоре, то аванс придется вернуть.

Аванс выданный является предоплатой в счет будущей поставки товаров или оказания услуги. Чаще всего у организации-продавца (поставщика) есть возможность передумать. В этом случае товар остается на месте (услуга не оказывается), а деньги возвращаются несостоявшемуся покупателю. Таким образом, к авансам необходимо относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не сделала.

 

Пример. Организация-продавец в феврале 2009 г. заключила договор поставки с покупателем. В соответствии с этим договором, она обязуется отгрузить покупателю товар на сумму 1 014 000 руб. (в том числе НДС 18% - 216 000 руб.). В соответствии с договором покупатель перечислил на расчетный счет продавца 1 416 000 руб. еще до отгрузки товара. Эти деньги являются авансом в счет будущей поставки товара. При этом у продавца есть возможность отказаться от поставки и вернуть деньги покупателю. А тот, в свою очередь, аналогично может забраковать покупку и потребовать назад предоплату.

При получении аванса в учете продавца бухгалтером сделана следующая проводка:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

- 1 416 000 руб. поступил аванс в счет предстоящей поставки товара.

Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не нужно будет возвращать, то их можно относить к доходам будущих периодов. В случае же если есть сомнения, полученные суммы следует считать авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг. И соответствующим образом их учитывать.

Если говорить о Налоговом кодексе Российской Федерации, то в нем понятие "доходы будущих периодов" отсутствует. Поэтому все поступления, которые в бухгалтерском учете необходимо относить к данному виду доходов, для целей налогообложения будут считаться авансами.

 

Учет операций получения авансов и предоплат.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета авансов полученных предусматривает использование специального субсчета к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции не будут признаваться доходами организации.

На основании положений п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль не должны приниматься к расчету при установлении размера налоговой базы доходы в порядке предоплаты. В данном случае не имеет значения ни объем (100 процентов, половина суммы, подлежащей уплате, и т.п.), ни характер (аванс, задаток и т.п.) предоплаты.

Поступившую на расчетный счет организации сумму предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) необходимо отражать в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

- отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки товаров (оказания услуг);

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- отражено начисление в бюджет НДС с аванса по ставке 18%.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции будет являться доходом от обычных видов деятельности. Выручка может признаваться в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. В частности, принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем, что согласуется с нормами п. 6 ПБУ 9/99.

В бухгалтерском учете бухгалтером делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислена сумма НДС с реализации, подлежащая уплате в бюджет.

После фактической реализации продукции или оказания услуг бухгалтер организации производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции. Это отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 62

- произведен зачет ранее полученного аванса.

 

Пример. Производственная фирма получила в счет реализации продукции собственного производства стопроцентную предоплату от покупателя в сумме 90 000 руб. Отгрузка произведена через 5 дней после получения аванса.

Себестоимость отгруженной продукции равна 40 000 руб.

В бухгалтерском учете бухгалтером сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

- 90 000 руб. - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки продукции;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 13 728 руб. (90 000 x 18/118) - отражено начисление в бюджет НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 90 000 руб. - отражено признание выручки от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 13 728 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 40 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", Кредит 62

- 90 000 руб. - зачтена сумма предоплаты за проданную продукцию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",

- 13 728 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и отраженный в налоговой декларации.

 

Получение авансов организациями, применяющими кассовый метод и упрощенную систему налогообложения.

Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов и находящиеся на упрощенной системе налогообложения, обязаны включать в налоговую базу по налогу на прибыль, а также по единому налогу при упрощенной системе налогообложения суммы авансов и предоплаты, полученных от покупателей в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не имеет значения то, что факта реализации еще не было.

На организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, возложена обязанность включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты. На это прямо указывается в пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В ней сказано, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данное требование нашло свое подтверждение также в п. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В нем зафиксировано: "Имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, указанные средства отражают в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения".

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод, а поэтому также обязаны полученные авансы включать в объект налогообложения.

В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, которые учитываются при налогообложении, должны определяться в соответствии с нормами ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, они должны применяться. Однако это действует только в том случае, если не противоречит другим положениям гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации. Примером тому может служить ссылка в п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации. Она касается метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и применяется исключительно в отношении ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая положения ст. ст. 273 и 346.17 Налогового кодекса РФ, определено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Отсюда полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, будет являться объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

 

Пример. Фирма применяет упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доходы. В I квартале для продажи своего товара фирма заключила договор купли-продажи и в том же квартале получила на расчетный счет от покупателя 100-процентную предоплату под поставку товара в сумме 400 000 руб. Товар был отгружен. Так как по правилам, установленным в ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, датой получения дохода фирмой, применяющей упрощенную систему налогообложения, является день поступления денег на ее расчетный счет, фирма всю сумму аванса по договору купли-продажи включила в доход и по итогам I квартала заплатила единый налог в сумме 24 000 руб. (400 000 руб. x 6 процентов).

По итогам III квартала товар был отгружен покупателю. Таким образом, товар реализован, фирма дохода не имела и, соответственно, единый налог с этой реализации платить не должна.

 

Пример. ООО, применяющее упрощенную систему налогообложения и выбравшее в качестве объекта налогообложения доход, заключила в I квартале с ОАО два договора:

1. Договор купли-продажи, по которому ООО в качестве продавца обязуется отгрузить в пользу ОАО товар на сумму 400 000 руб. Товар был отгружен в адрес ОАО в III квартале.

2. Договор беспроцентного займа на сумму 400 000 руб., в котором организация ООО выступает как заемщик, а так как поступление займа не является доходом, который облагается единым налогом при упрощенной системе налогообложения, ООО в I квартале единый налог не платила.

После отгрузки товара в конце III квартала ООО провело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. По итогам этой инвентаризации был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований на сумму 400 000 руб. с организацией ОАО.

Таким образом, в III квартале была ликвидирована задолженность обеих организаций (ООО и ОАО) друг перед другом: с одной стороны - по возврату займа, с другой стороны - по оплате товара.

В III квартале, как результат подписания акта взаимозачета, у ООО возник налогооблагаемый доход. По итогам III квартала оно обязано заплатить единый налог в сумме 24 000 руб. (400 000 руб. x 6 процентов).

 

Порядок ведения книги продаж, книги покупок при получении авансовых платежей. Отражение НДС по предоплате в налоговой декларации.

На основании п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, продавцом должен составляться счет-фактура, который регистрируется в книге продаж, при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

 

Пример.

 

                       27     29.09.2007

       Счет-фактура N --- от -------------------------- (1)

 

          ООО "Альфа"

Поставщик -------------------------------------------------- (2)

      127322, г. Москва, Дмитровское шоссе, д. 21

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

        000-00-00

Телефон ---------------------------------------------------- (2б)

                                         7700000000

Идентификационный номер поставщика (ИНН) ------------------- (2в)

                             Он же

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

                            ООО "Гамма"

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

                                      6          28.09.2009

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

           ООО "Гамма"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

      128215, г. Москва, ул. Вучетича, д. 52

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

        000-00-00

Телефон ---------------------------------------------------- (6б)

                                         7700000001

Идентификационный номер покупателя (ИНН) ------------------- (6в)

Дополнение  (условия  оплаты по договору (контракту), способ

отправления и т.п.)

Аванс в соответствии с условиями договора N 12 от 26.09.2007

за облагаемый и не облагаемый НДС товар ____________________ (7)

Наименование

товара  
Страна  

происхождения
N    

грузовой

тамож. 

декларации
Ед.

изм.
Кол-

во 
ЦенаВ 

т.ч.

акциз
Сумма  В 

т.ч.

акциз
Ставка

НДС
Сумма

НДС 
Всего  

НДС   
1    2     3   4568    10 11  12   
Аудиодиски   ---5 000 руб.18%900 руб.5 900 руб.
Книги        ---12 000 руб.  12 000 руб.
Всего      

к оплате   
          17 900 руб.

Руководитель организации (предприятия)

подпись (В.К. Рябцевский)

 

Гл. бухгалтер

подпись (Д.В. Пиотровская)

 

М.П.

 

Выдал

подпись (А.А. Куваева-Стрелец)

(подпись ответственного лица от поставщика)