Любая производственная организация независимо от ее отраслевой направленности, в том числе и организация, осуществляющая деятельность по производству автомобилей, не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств (далее ОС). Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений.
Вообще следует отметить, что основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого вида имущества. Большое значение для организации этого учета имеет правильная классификация основных средств.
Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Второй из указанных нами документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако п. 1 Постановления N 1 установлено, что указанная Классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с тем что с 1 января 2002 г. организации наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет, то, как правило, в целях Классификации ОС бухгалтеры используют именно Постановление N 1, так как это позволяет в некоторых случаях избежать расхождения между данными обоих видов учета.
По видам основные средства делятся на здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и другие соответствующие объекты.
По признаку использования различают:
— основные средства, находящиеся в эксплуатации;
— основные средства в запасе;
— основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации;
— основные средства, находящиеся на консервации.
Кроме того, основные средства делятся на собственные и арендованные.
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 «Основные средства». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
Рассмотрим, как должна сформировать структуру счета 01 «Основные средства» организация, занятая производством автомобилей, имеющая разветвленную производственную структуру.
Предположим, что в целях бухгалтерского и налогового учета ОС данная организация применяет нормы Постановления N 1.
Тогда структуру счета 01 «Основные средства» рекомендуем построить следующим образом:
Счет 01 «Основные средства».
К данному счету можно открыть следующий субсчет: «Основные средства, переданные в аренду».
Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизационными группами ОС):
01-1 — первая группа (имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно);
01-2 — вторая группа (имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно);
…
01-10 — десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).
Если на балансе организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., целесообразно открыть еще одну группу — одиннадцатую:
01-11 — одиннадцатая группа (имущество, введенное в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).
Аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств), например компьютер, используемый в бухгалтерии:
01-1 «Бухгалтерия»;
или гидравлический пресс, используемый в штамповочном цехе основного производства:
01-6 «Штамповочный цех».
3.1.1. Бухгалтерский учет основных средств
Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Кроме того, в целях бухгалтерского учета основных средств организации используют еще один документ — Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:
1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Как видим, бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств, поэтому к основным средствам относятся предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.
Обратите внимание, что несмотря на то, что стоимостного критерия отнесения объекта к основным средствам нет, п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организация должна обеспечить надлежащий контроль над их движением.
Если организация использует эту возможность, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Заметьте, что бухгалтерское законодательство допускает возможность использования организациями и иного лимита стоимости (менее 20 000 руб.) для отнесения актива в состав МПЗ. Как правило, лимит стоимости определяется исходя из технологических особенностей производства. Использование иного лимита стоимости, с указанием обоснованных причин его установления, также должно найти свое отражение в учетной политике организации.
Если организация принимает актив в качестве МПЗ, то при его списании в производство необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Напомним, что указанным документом предусмотрено, что списание МПЗ в производство может осуществляться одним из следующих методов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).
На наш взгляд, в этом случае наиболее целесообразным является списание по себестоимости каждой единицы.
Сроком полезного использования основного средства считается период времени, в течение которого актив способен приносить доход. Определение срока полезного использования объектов ОС согласно п. 20 ПБУ 6/01 производится исходя:
— из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
То есть бухгалтерское законодательство дает организациям определенную свободу в установлении срока полезного использования основных средств.
Еще раз обращаем внимание на то, что срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета, может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением N 1.
А по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., срок полезного использования объектов основных средств определяется исключительно в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»;
3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет за собой налоговые последствия. Они, как и прочие объекты основных средств подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Кроме этого организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных для предоставления в лизинг в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Для некоммерческих организаций установлены несколько иные условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Достаточно, чтобы объект был предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев и не предполагалась его перепродажа.
И главное, в чем отличие от коммерческих организаций, объект должен быть предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Это может быть и предпринимательская деятельность, осуществляемая в соответствии с законодательством Российской Федерации, и деятельность по управлению некоммерческой организацией.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства под инвентарным объектом основных средств следует понимать объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Учитывать отдельные части объекта в качестве самостоятельных инвентарных объектов организация вправе лишь в том случае, если сроки полезного использования таких частей существенно различаются. Правда, при этом законодатель не оговаривает, чем определяется существенность. По мнению авторов настоящей книги, чтобы воспользоваться этим правом, организации следует закрепить в учетной политике, что существенность сроков полезного использования определяется совокупностью качественных или количественных факторов ОС.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления основных средств в организацию. Поступление ОС в организацию может осуществляться посредством:
— приобретения за плату;
— получения от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
— получения безвозмездно;
— изготовления собственными силами;
— строительства хозяйственным или подрядным способом;
— принятием к учету неучтенных объектов ОС, выявленных при инвентаризации.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01:
«8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств».
Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.
Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.
Согласно п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Обращаем внимание читателей, что порядок пересчета стоимости иностранной валюты также содержится в Методических указаниях N 91н.
Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат в данном случае осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.
По правилам, установленным п. 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
А если организация получит основное средство безвозмездно, то первоначальной стоимостью основных средств, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).
Согласно п. 12 ПБУ 6/01 можно включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал безвозмездно и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, предусмотренные в п. 8 ПБУ 6/01.
Каждая организация ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.
Рассмотрим на примере, как определяется первоначальная стоимость основного средства при приобретении за плату.
Пример. Организация, занятая производством автобусов, с целью приобретения токарного станка командировала своего работника на завод — изготовитель данного вида станков. Стоимость производственного оборудования в соответствии с договором составила 165 200 руб., в том числе НДС — 25 200 руб. Командировочные расходы сотрудника составили 2500 руб. Расходы на доставку станка услугами сторонней организации составили 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.).
Установка и пусконаладочные работы осуществлены силами работников организации, расходы (оплата труда рабочих-наладчиков и ЕСН) составили 10 000 руб.
В учете данные операции были отражены следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60
— 140 000 — отражены расходы по приобретению токарного станка;
Дебет 19 Кредит 60
— 25 200 — отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования, к оплате;
Дебет 08 Кредит 76
— 30 000 — услуги по доставке отражены в составе капитальных вложений;
Дебет 19 Кредит 76
— 5400 — отражен НДС по услугам доставки;
Дебет 08 Кредит 71
— 2500 — отнесены в состав затрат на приобретение ОС командировочные расходы;
Дебет 08 Кредит 70, 69
— 10 000 — списаны в качестве затрат на приобретение ОС расходы, осуществленные организацией по доведению ОС до состояния, пригодного к эксплуатации;
Дебет 01 Кредит 08
— 182 500 — введен в эксплуатацию токарный станок (140 000 + 30 000 + 2500 + 10 000);
Дебет 68 Кредит 19
— 30 600 — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— 165 200 — оплачено оборудование заводу-изготовителю;
Дебет 76 Кредит 51
— 35 400 — оплачены услуги доставки.
В результате на счете 01 «Основные средства» сформирована первоначальная стоимость токарного станка в размере 182 500 руб.
При этом налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате заводом — изготовителем станка, после принятия данного оборудования на учет в составе основного средства, без наличия факта оплаты (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Стоимость основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, причем п. 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется. Так не начисляется амортизация по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве, для управленческих нужд или для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное владение. Кроме того, не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций и основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что аналогичное требование содержится в п. 51 Методических указаний N 91н.
Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01 можно производить одним из следующих способов:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Обратите внимание, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
«при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».
Обращаем внимание, что по правилам п. 19 ПБУ 6/01 при использовании для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.
Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и его величина должна быть отражена в учетной политике организации.
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств посредством ремонта (текущего, среднего, капитального) в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Причем в бухгалтерском учете затраты организации на ремонт основных средств могут быть списаны следующими способами:
— по мере возникновения расходов единовременно на себестоимость продукции (работ, услуг);
— по мере возникновения сначала в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;
— списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.
Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции происходит улучшение показателей функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-9 «Затраты на модернизацию основных средств».
Пункт 27 ПБУ 6/01 устанавливает, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет понятия «модернизация» и «реконструкция».
Обратимся к Письму Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 8 мая 1984 г. «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Согласно документу к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым — более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.
При реконструкции происходит изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (количества помещений, высоты, количества этажей (далее — этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (Градостроительный кодекс РФ).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
3.1.2. Налоговый учет амортизируемого имущества
Пожалуй, самые значительные изменения, вступившие в силу в 2009 г., были внесены в статьи, которые регулируют порядок начисления амортизации в налоговом учете (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). С 2009 г. налогоплательщики получили возможность изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик может не чаще одного раза в пять лет. В отношении обратного перехода никаких ограничений не установлено.
По новым правилам, установленным ст. 259.2 Налогового кодекса РФ, нелинейный метод может быть установлен для каждой амортизационной группы (подгруппы) в приказе об учетной политике. В этом случае на 1-е число налогового периода, когда это произошло, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Другими словами, считать амортизацию нелинейным методом можно будет сразу по нескольким объектам, входящим в одну амортизационную группу. Изменился и сам метод начисления амортизации. С 1 января 2009 г. можно не применять понижающие коэффициенты к амортизации в отношении дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов.
Подробнее об амортизации транспортных средств читайте в разд. 4.2 нашей книги.