Учет строительных работ. При организации строительных работ работникам бухгалтерии в первую очередь нужно руководствоваться:
Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167;
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.
Но, поскольку эти нормативные акты были приняты давно, на сегодняшний день они во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, при формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Кроме того, необходимо также руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н), а для целей налогового учета — гл. 25 Налогового кодекса РФ.
При определении величины накладных расходов в строительстве необходимо руководствоваться Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) (утв. Постановлением Госстроя России от 12 января 2004 г. N 6).
Особенности бухгалтерского учета в нестроительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, а с другой стороны, себестоимость строительных работ формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.
До 1 января 2002 г. при учете произведенных расходов следовало руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 и доведенными Письмом Минфина России от 15 января 1996 г. N 2. Однако с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли указанные Типовые методические рекомендации утратили силу.
При осуществлении строительства хозяйственным способом необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно по основному виду деятельности организации и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения, специально созданные для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.
Формирование себестоимости строительных работ, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», а не на счете 20 «Основное производство», как в специализированных подрядных организациях. На субсчете 08-3 учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
Согласно п. 8 ПБУ 2/94 в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
При осуществлении строительства хозяйственным способом специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства таких работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются следующей записью: Дебет 08-3 Кредит 23.
Ежемесячно выполняемые строительные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. Указанный акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) и подписывается руководителем организации и исполнителем работ — руководителем структурного подразделения, ответственного за это строительство.
На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Такие справки составляются раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили подрядные организации. По строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС.
Формы N КС-2 и N КС-3 не предназначены для списания материалов на строительство. Эти расходы подтверждаются такими первичными учетными документами, как накладные, акты на списание строительных материалов, табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапорты о работе строительных машин, путевые листы на работу автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и др.
Что касается налогового учета, то с введением гл. 25 «Налог на прибыль организаций» налогооблагаемая прибыль должна считаться не по данным бухгалтерского учета, а по данным аналитических регистров налогового учета.
В ст. 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Под расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления (хозяйственный способ) признается объектом обложения НДС.
Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Дата возникновения обязанности по уплате НДС по строительству хозяйственным способом определяется как день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ). Объект строительства принимается на учет по дате, указанной в форме N ОС-1.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительных работ, подлежат вычету у налогоплательщика также после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта и после получения документов о государственной регистрации объекта недвижимости (п. п. 5, 6 ст. 172 НК РФ).
По окончании строительства организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению.
К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты основных средств, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных средств (включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Данный акт приемки является также основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ по договору подряда.
Акт составляется и подписывается представителями исполнителя работ, руководителем организации, а также членами приемочной комиссии. В состав приемочной комиссии должны входить представители органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора, органов экологического надзора, органов государственного пожарного надзора, органов государственного архитектурно-строительного надзора, генерального проектировщика, представители других заинтересованных организаций.
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовая форма N ОС-1).
К акту приемки законченного строительством объекта должна быть приложена следующая документация:
перечень организаций, участвующих в производстве строительно-монтажных работ, с указанием видов выполненных ими работ, фамилий инженерно-технических работников, непосредственно ответственных за их выполнение, и данных о наличии соответствующих лицензий;
комплект рабочих чертежей на строительство предъявляемого к приемке объекта с надписями о соответствии выполненных в натуре работ этим чертежам, сделанными лицами, ответственными за строительство;
сертификаты, технические паспорта или другие документы, удостоверяющие качество материалов, конструкций и изделий, применяемых при производстве строительно-монтажных работ;
акты об освидетельствовании скрытых работ и акты промежуточной приемки отдельных ответственных конструкций и узлов (опор и пролетных строений мостов, арок, сводов, подпорных стен, несущих металлических и сборных железобетонных конструкций и т.п.);
акты об индивидуальных испытаниях смонтированного оборудования;
акты об испытаниях технологических трубопроводов, внутренних систем холодного и горячего водоснабжения, канализации, газоснабжения, отопления и вентиляции, наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и дренажных устройств, а также об испытаниях сварных соединений;
акты об испытаниях внутренних и наружных электроустановок и электросетей;
акты об испытаниях устройств телефонизации, радиофикации, телевидения, сигнализации и автоматизации;
акты об испытаниях устройств, обеспечивающих взрывопожаробезопасность и молниезащиту;
журналы производства работ и авторского надзора проектных организаций, материалы обследований и проверок в процессе строительства органами государственного и другого надзора.
Кроме того, при приемке объекта в наличии у заказчика должна быть следующая документация:
разрешение на производство строительно-монтажных работ;
утвержденный проект;
документы об отводе земельных участков;
документы на специальное водопользование;
документы о геологии и гидрологии строительной площадки, о результатах испытаний грунта и анализах грунтовых вод, данные о результатах микросейсморайонирования и экологических изысканиях;
паспорта на установленное оборудование;
заключения органов государственного надзора о соответствии завершенного строительством объекта законодательству, действующим стандартам, нормам и правилам.
Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 9.5) установлено, что нарушение правил приемки и ввода объектов недвижимости в эксплуатацию, в том числе использование производственных объектов без оформления в установленном порядке документов о вводе в эксплуатацию, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб., на должностных лиц — от 1000 до 2000 руб., на юридических лиц — от 10 000 до 20 000 руб.
Незавершенное строительство. В соответствии с п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенное строительство.
Незавершенным строительством являются все объекты, находящиеся в процессе строительства. Наличие незавершенного строительства обусловлено продолжительным характером строительных работ.
В соответствии с п. 21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) в бухгалтерском балансе по статье «Незавершенное строительство» (строка 130) показываются не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на СМР. По указанной статье отражается также стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до их ввода в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимости, на которые отсутствуют документы, подтверждающие их государственную регистрацию.
Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом. В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Однако государственной регистрации подлежат не только законченные строительством объекты недвижимости. Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено (ст. 25), что в случае необходимости совершения сделок (например, купли-продажи) с объектом незавершенного строительства право на данный объект недвижимого имущества также подлежит государственной регистрации.
Пунктом 8 ст. 258 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.